Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление и уплата налогов на имущество физических лиц

     

Исчисление и уплата налогов на имущество физических лиц

     
     Е. Холева,
главный специалист отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     
     В прошлом номере журнала автор затронул правовые вопросы налогообложения имущества физических лиц, а также рассмотрел следующие элементы: плательщики налогов, объект налогообложения, ставки налогов*1. В данном номере проанализированы исчисление и порядок уплаты налогов.
     _____
     *1 "Налоговый вестник", 2011, N 5,
     

Исчисление налогов

     
     На основании пп. 1 и 2 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" сумма налога исчисляется налоговыми органами на основании данных об инвентаризационной стоимости строений, помещений и сооружений по состоянию на 1 января каждого года.
     
     В силу п. 4 Закона N 2003-1 органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии - Росреестр, его территориальные органы), а также органы, осуществляющие государственный технический учет, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налога, по состоянию на 1 января текущего года по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России).
     
     Порядок расчета инвентаризационной стоимости устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на осуществление функций по нормативно-правовому регулированию в сфере ведения государственного кадастра недвижимости, осуществления кадастрового учета и кадастровой деятельности. Таким органом в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 437 является Минэкономразвития России.
     
     Инвентаризационная стоимость доли в праве общей долевой собственности на имущество определяется как произведение инвентаризационной стоимости имущества и соответствующей доли, а инвентаризационная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и находящегося в общей совместной собственности нескольких собственников без определения долей, определяется как часть инвентаризационной стоимости имущества, пропорциональная числу собственников данного имущества.
     
     Указанные выше изменения, связанные с законодательным закреплением порядка определения инвентаризационной стоимости доли (части) имущества, были внесены в Закон N 2003-1 Федеральным законом от 28.11.2009 N 283-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2010 года, и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
     
     Пример
     
     Гражданину на праве общей долевой собственности принадлежит жилой дом (доля в праве 1/3), инвентаризационная стоимость которого составляет 900 тыс. руб.
     
     Сумма налога на имущество физических лиц в отношении такого объекта составит 300 руб., поскольку:
     
     - объект налогообложения - доля в праве общей собственности на жилой дом;
     
     - налоговая база - инвентаризационная стоимость доли в праве общей собственности на имущество, т.е. 300 000 руб., где:
     
     - Инвентаризационная стоимость доли = Инвентаризационная стоимость имущества х Доля в праве, т.е. 900 000 руб. х 1/3);
     
     - налоговая ставка - 0,1%;
     
     - сумма налога = налоговая база х налоговая ставка (300 000 руб. х 0,1% = 300 руб.). Если же жилой дом находится в общей
     
     совместной собственности пяти человек, то сумма налога для каждого составит 180 руб., т.к.:
     
     - объект налогообложения - часть в праве общей собственности на имущество;
     
     - налоговая база - инвентаризационная стоимость части имущества, находящегося в общей совместной собственности, т.е. 180 000 руб., где:
     
     - Инвентаризационная стоимость части имущества = Инвентаризационная стоимость имущества / Число собственников (900 000 руб. / 5 = 180 000 руб.);
     
     - налоговая ставка - 0,1%;
     
     - сумма налога = 180 000 руб. х 0,1% = 180 руб.
     
     До внесения изменений, предусмотренных Законом N 283-ФЗ, в связи с отсутствием единообразной практики исчисления налоговыми органами суммы налога на имущество физических лиц в отношении имущества, находящегося в общей долевой и (или) общей совместной собственности налогоплательщика, в письме Минфина России от 12.04.2008 N 03-05-04-01/19 в целях устранения двойственности толкования положений Закона N 2003-1 разъяснены особенности исчисления и уплаты налога на имущество физических лиц.
     
     В частности, в названном письме указывалось, что поскольку Законом N 2003-1 (в редакции, действовавшей до 2010 года) не были предусмотрены в качестве объекта налогообложения доли в праве собственности на имущество, в качестве стоимостного показателя, установленного для расчета налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, определена инвентаризационная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В связи с этим ставки налога на имущество физических лиц устанавливались применительно к суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения.
     
     Таким образом, сумма налога в отношении имущества, находящегося в общей долевой собственности или общей совместной собственности нескольких физических лиц, исчислялась налоговыми органами исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения и налоговой ставки, соответствующей суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения.
     
     Если на территории одного муниципального образования у налогоплательщика имелось несколько объектов недвижимости, принадлежащих ему на праве общей долевой собственности или праве общей совместной собственности, сумма налога на имущество физических лиц в отношении таких объектов недвижимости исчислялась налоговыми органами исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всех объектов недвижимости, находящихся в общей долевой собственности или общей совместной собственности данного налогоплательщика, и налоговой ставки для суммарной инвентаризационной стоимости соответствующих объектов недвижимости.
     
     Например, гражданин имеет в общей долевой собственности (доля в праве - ) две квартиры, расположенные в Москве. Инвентаризационная стоимость каждой квартиры составляет 280 тыс. руб. В этом случае сумма налога на имущество физических лиц в соответствии с порядком, действовавшим до 2010 года, для этого лица составила бы 5600 руб. ((280 000 + 280 000) х 2% х ), поскольку ставка налога определялась исходя из суммарной инвентаризационной стоимости обеих квартир (280 000 + 280 000) и лишь потом к исчисленной сумме налога применялась доля налогоплательщика ().
     
     При этом если бы этот гражданин имел в частной собственности квартиру (а не долю в ней), инвентаризационная стоимость которой также составляла бы 280 тыс. руб., то сумма налога составила бы 280 руб. (280 000 руб. х 0,1%).
     
     Порядок исчисления налога на имущество физических лиц, описанный в письме Минфина России от 12.04.2008 N 03-0504-01/19, нередко оспаривался судебными органами.
     
     Однако в судебных решениях (см., например, кассационное определение Верховного Суда Удмуртской Республики от 18.11.2009 N 33-3035) указывалось о соответствии изложенного Минфином России порядка исчисления налога на имущество физических лиц нормам действующего законодательства РФ и принципу равенства налогообложения.
     
     В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ (определение от 13.03.2008 N 5-П) в налоговом праве равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения.
     
     Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщика должны приводить к одинаковому налоговому бремени и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. В связи с этим определение налоговой ставки исходя из стоимости доли объекта недвижимости в условиях законодательства, действующего до 2010 года, привело бы к нарушению данного принципа, поскольку, следуя ему, долевые собственники несли бы меньшее бремя уплаты налога на имущество физических лиц, по сравнению с уплатой налога единоличным собственником объекта недвижимости.
     
     Принимая во внимание особенности исчисления налога на имущество физических лиц в отношении имущества, находящегося в общей долевой (совместной) собственности нескольких физических лиц, действовавшие до 2010 года, следует отдельно рассмотреть особенности налогообложения комнат в коммунальной квартире.
     
     В соответствии со ст. 16 Жилищного кодекса РФ комната является самостоятельным жилым помещением.
     
     Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ государственной регистрации подлежит право собственности на жилое помещение (в т.ч. на комнату в коммунальной квартире), ограничения (обременения) прав на него, их возникновение, переход и прекращение.
     
     Таким образом, комната в коммунальной квартире является самостоятельным объектом обложения налогом на имущество физических лиц.
     
     Вместе с тем Законом РФ от 04.07.1991 N 1541-1 "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" не определены особенности приватизации жилых помещений в коммунальных квартирах, что способствовало закреплению на региональном и местном уровнях различных способов приватизации жилых помещений: приватизация коммунальных квартир в общую долевую собственность (города Муром, Кострома и др.) или приватизация комнат в коммунальных квартирах (Москва, Белгородская область, Брянск и др.).
     
     При этом приватизация коммунальных квартир в общую долевую собственность не учитывает ст. 16 Жилищного кодекса РФ, определяющую комнату как самостоятельное жилое помещение и, следовательно, самостоятельный объект гражданских прав.
     
     Таким образом, нормативные правовые акты отдельных субъектов РФ и муниципальных образований, предусматривающие приватизацию коммунальных квартир в общую долевую собственность, не соответствующие положениям Жилищного кодекса РФ, не были приведены в соответствие с нормами Жилищного кодекса, вступившего в силу с 1 марта 2005 года.
     
     Учитывая это, в Российской Федерации отсутствует единообразная практика приватизации жилых помещений в коммунальных квартирах.
     
     Поскольку сумма налога на имущество физических лиц исчисляется налоговыми органами на основании сведений, полученных от уполномоченных органов, порядок расчета непосредственно зависит от действующих на определенной территории нормативных правовых актов субъектов РФ и муниципальных образований о приватизации жилых помещений.
     
     Так, если нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) о приватизации жилых помещений не были приведены в соответствие Жилищному кодексу и в таком субъекте (муниципальном образовании) коммунальные квартиры приватизировались путем передачи жилых помещений в общую долевую собственность, сумма налога на имущество физических лиц до 2010 года исчислялась налоговыми органами исходя из инвентаризационной стоимости квартиры и ставки налога, соответствующей полученной суммарной инвентаризационной стоимости объектов, находящихся в собственности налогоплательщика.
     
     Так, в г. Муроме приватизация коммунальных квартир осуществляется на основании Решения Муромского городского Совета народных депутатов от 29.05.2001 N 434 "Об утверждении Положения "О порядке приватизации жилья на территории г. Мурома" также путем их передачи в общую долевую собственность.
     
     Пример
     
     Гражданин имеет в собственности комнату в коммунальной квартире. Инвентаризационная стоимость комнаты составляет 150 тыс. руб. (доля в праве 1/10), а квартиры - 1500 тыс. руб. В этом случае, если приватизация комнаты осуществлялась путем передачи ее в общую долевую собственность гражданина, то сумма налога в отношении такой комнаты составила бы 3000 руб. (1 500 000 руб. х 2% х 1/10).
     
     Если нормативные правовые акты субъектов РФ (муниципальных образований) о приватизации жилых помещений были приведены в соответствие Жилищному кодексу и в таком субъекте (муниципальном образовании) приватизация коммунальных квартир осуществляется путем передачи в собственность комнат, сумма налога на имущество физических лиц как до 2010 года, так и в настоящее время исчисляется налоговыми органами исходя из инвентаризационной стоимости комнаты и ставки налога, соответствующей полученной суммарной инвентаризационной стоимости объектов, находящихся в собственности налогоплательщика.
     
     Применительно к вышеописанному примеру, но при условии, что приватизация комнаты осуществлялась путем передачи ее в частную собственность как самостоятельного жилого помещения, сумма налога в отношении этой комнаты составила бы 150 руб. (1 500 000 руб. х 1/10 х 0,1%).
     
     Таким образом, внесенные Законом N 283-ФЗ изменения в Закон N 2003-1 в части признания доли (части) в праве общей собственности в качестве самостоятельного объекта налогообложения, позволили разрешить вышеописанные коллизии, возникшие в правоприменительной практике из-за несовершенства законодательства РФ, ее субъектов и нормативных правовых актов местного самоуправления.
     
     В связи с вступлением в силу Закона N 283-ФЗ начиная с исчисления налога на имущество физических лиц за 2009 год письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-05-04-01/19 не применяется (письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-05-04-01/98).
     
     В инструкции МНС России от 02.11.1999 N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" определены особенности исчисления суммы налога на имущество физических лиц в случае, когда у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений, указанное имущество находится на территории одного представительного органа местного самоуправления, установившего по всем объектам единую ставку этого налога.
     
     Законность указанных положений инструкции N 54 была подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 27.12.2001 N ГКПИ 01-1816. Например, согласно Решению Совета города-курорта Анапа Краснодарского края от 25.10.2005 N 133 "Об установлении налога на имущество физических лиц" ставки налога дифференцированы только в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости без учета иных критериев. В описанной ситуации сумма налога на имущество физических лиц будет исчисляться налоговым органом исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всех объектов, находящихся в собственности налогоплательщика и расположенных на территории г. Анапа, и ставки налога, соответствующей полученной суммарной инвентаризационной стоимости.
     
     Если на территории представительного органа местного самоуправления налоговые ставки дифференцированы по типу их использования (жилое или нежилое помещение, используемое для коммерческих или некоммерческих (личных) нужд), то налог на имущество физических лиц исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов.
     
     Например, в соответствии с решением Воронежской городской Думы от 26.10.2005 N 165-II "О налоге на имущество физических лиц" ставки налога установлены в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования имущества в отношении жилого дома, квартиры, дачи, гаража, долей в праве собственности на это имущество, а также в отношении иных помещений, строений и сооружений (долей в них). В этом случае при исчислении суммы налога на имущество физических лиц в отношении жилого дома стоимость нежилых помещений не учитывается при определении налоговой базы и ставки налога на имущество физических лиц.
     

Уплата налога

     
     Согласно п. 5 ст. 5 Закона N 2003-1 налог на имущество по новым строениям, помещениям и сооружениям, возведенным физическим лицом или приобретенным им без перехода права собственности на этот объект, уплачивается с начала года, следующего соответственно за их возведением или приобретением.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса РФ член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.
     
     Таким образом, право собственности на объекты недвижимого имущества возникает у членов потребительских кооперативов, полностью внесших свой паевой взнос, на основании закона.
     
     В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
     
     Учитывая, что право собственности на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает у членов потребительских кооперативов на основании закона, государственная регистрация права собственности на эти объекты носит правоподтверждающий, а не правоустанавливающий характер.
     
     В связи с этим члены потребительских кооперативов, полностью внесшие свой паевой взнос за недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения, признаются плательщиками налога на имущество физических лиц.
     
     Вместе с тем налог на имущество физических лиц исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органами технической инвентаризации.
     
     Учитывая положения действующего законодательства РФ, исчисление налога на имущество физических лиц членам жилищных, жилищно-строительных, дачных, гаражных и иных потребительских кооперативов возможно после получения налоговым органом информации о государственной регистрации права собственности членов таких кооперативов, полностью внесших свой паевой взнос.
     
     При этом лица, своевременно не привлеченные к уплате налога на имущество физических лиц ввиду отсутствия у налогового органа информации о приобретении права собственности членов потребительских кооперативов в связи с полной выплатой ими пая, уплачивают налог не более чем за три года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с привлечением к уплате налога.
     
     На основании п. 5 ст. 5 Закона N 2003-1 за строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог на имущество взимается с наследников с момента открытия наследства. При этом днем открытия наследства является день смерти гражданина (ст. 114 ГК РФ).
     
     В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога на имущество физических лиц прекращается начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены.
     
     При переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому в течение календарного года налог на имущество физических лиц уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а новым собственником - начиная с месяца, в котором у последнего возникло такое право (п. 6 ст. 5 Закона N 2003-1).
     
     Пример
     
     Гражданин Иванов по договору купли-продажи продал свою квартиру гражданину Петрову. При этом переход права собственности (т.е. прекращение права собственности на квартиру у Иванова и возникновение права собственности на квартиру у Петрова) был зарегистрирован в ЕГРП 17 апреля. В связи с этим гражданину Иванову необходимо будет уплатить налог на имущество в отношении проданной квартиры за период с 1 января по 31 марта, а гражданину Петрову - за период с 1 апреля по 31 декабря.
     
     Законом N 229-ФЗ внесены изменения в Закон N 2003-1 в части приведения сроков уплаты налога на имущество физических лиц в соответствие с положениями части первой Налогового кодекса РФ. Указанные изменения вступили в силу с 1 января 2011 года.
     
     В силу п. 9 ст. 5 Закона N 2003-1 (в ред. Закона N 229-ФЗ) уплата налога на имущество физических лиц производится не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог.
     
     Таким образом, налог на имущество физических лиц за 2011 год подлежит уплате налогоплательщиками на основании соответствующих налоговых уведомлений не позднее 1 ноября 2012 года.
     
     Ранее уплата налога на имущество физических лиц производилась налогоплательщиками равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября.
     
     Так, налог на имущество физических лиц за 2010 год уплачивался налогоплательщиками равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября 2010 года.
     
     Рассмотрим особенности уплаты налога на имущество физических лиц наследниками.
     
     Согласно п. 4 ст. 57 Налогового кодекса РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
     
     При этом налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении (п. 6 ст. 58 НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 52 НК РФ налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления.
     
     Налоговое уведомление на уплату налога на имущество физических лиц вручается плательщикам налоговыми органами в порядке и сроки, установленные НК РФ, т.е. не позднее, чем за один месяц до наступления срока платежа.
     
     Таким образом, обязанность физического лица по уплате налога на имущество физических лиц возникает со дня получения налогового уведомления.
     
     Если физическое лицо, получившее налоговое уведомление, не исполнило до своей смерти обязанность по уплате указанной в нем суммы налога, возникшая задолженность согласно п. 3 ст. 44 НК РФ погашается наследниками в соответствии с п. 6 ст. 58 НК РФ в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя.
     
     Налоговое уведомление об уплате указанной задолженности направляется наследникам в случае смерти физического лица, получившего налоговое уведомление и не исполнившего обязанность по уплате указанной в нем суммы налога, налоговым органом при получении им в соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ сообщения о выдаче наследникам свидетельств о праве на наследство.
     
     Если физическим лицом до его смерти не было получено налоговое уведомление на уплату налога на имущество физических лиц, то при отсутствии его обязанности по уплате налога не возникает и задолженность по этому налогу у наследников умершего физического лица.
     
     В связи с этим в случае, когда на момент исчисления (перерасчета) суммы налога у налогового органа имеется информация о смерти физического лица - налогоплательщика по соответствующему налогу, исчисление (перерасчет) суммы налога в отношении этого лица не производится.
     
     Исчисленные налоговым органом суммы налога на имущество физических лиц, по которым налоговые уведомления не были получены физическим лицом до его смерти, подлежат списанию налоговым органом.
     
     Форма налогового уведомления на уплату налога на имущество физических лиц утверждена приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@.
     
     На основании п. 2 ст. 11 Кодекса местом жительства физического лица признается адрес, по которому это физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ.
     
     При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ для целей законодательства о налогах и сборах место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания, т.е. по месту, где физическое лицо проживает временно по адресу, по которому этому лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ.
     
     Таким образом, в случае направления налогового уведомления на уплату налога на имущество физическому лицу по почте заказным письмом, оно направляется по имеющемуся у налогового органа адресу места жительства налогоплательщика - физического лица и считается полученным по истечении шести дней с даты направления этого заказного письма.
     
     Согласно п. 10 ст. 5 Закона N 2003-1 лица, своевременно не привлеченные к уплате налога на имущество физических лиц, уплачивают его не более чем за три года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с привлечением к уплате налога.
     
     Перерасчет суммы налога в отношении лиц, которые обязаны уплачивать налог на основании налогового уведомления, допускается не более чем за три года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом суммы налога.
     
     При этом возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога на имущество физических лиц в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном ст. 78 и 79 НК РФ.