Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обязанности налоговых агентов по НДФЛ

     

Обязанности налоговых агентов по НДФЛ

     
     М. Градов,
налоговый консультант
     
     В статье рассмотрены основные обязанности налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц, а также вопросы, связанные с неисполнением этих обязанностей.
     

Определение налогового статуса физического лица

     
     На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, применяющие как общий, так и специальные режимы налогообложения, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил определенные виды доходов.
     
     Плательщиками НДФЛ являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами (п. 1 ст. 207 НК РФ).
     
     Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Для налоговых резидентов Российской Федерации объектом обложения НДФЛ согласно ст. 209 НК РФ признаются доходы, полученные от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
     
     Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации ее налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).
     
     Если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, составляет менее 183 календарных дней, налогоплательщик не признается налоговым резидентом Российской Федерации. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ являются только доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
     

***

Обратите внимание!

Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Россия, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).


***

     
     В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в иностранном государстве. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.
     
     Следовательно, если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, получило в соответствующем налоговом периоде вознаграждение за выполненные работы или услуги, оказанные на территории иностранного государства, то такие доходы подлежат обложению НДФЛ в России. Если при этом выплата вознаграждения осуществляется российской организацией, то она признается налоговым агентом.
     
     Если же физическое лицо выполняло работу на территории иностранного государства более 183 дней в течение соответствующего календарного года, то оно не признается налоговым резидентом РФ в этом налоговом периоде. Поэтому полученное им вознаграждение за такую работу не подлежит налогообложению в Российской Федерации независимо от того, какая организация (российская или иностранная) является источником выплаты дохода.
     

***

Обратите внимание!

Доходы, полученные сотрудниками, направленными российской организацией на работу за границу на длительный период времени, в связи с выполнением своих трудовых обязанностей в иностранном государстве, в т.ч. вознаграждения за выполнение этих обязанностей, выплачиваемые им российской организацией, относятся на основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Следовательно, такие сотрудники, не являющиеся налоговыми резидентами РФ и получающие доходы от источников за ее пределами, не признаются плательщиками НДФЛ в отношении указанных доходов.


***

     
     Соответственно, российская организация - работодатель не признается в отношении указанных доходов налоговым агентом. Кроме того, на такую российскую организацию не возлагаются обязанности по получению от компетентных органов иностранного государства подтверждения об уплате налогов с выплаченных сотрудникам на территории этого государства доходов.
     
     Рассмотрим порядок налогообложения доходов физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, полученных им в налоговом периоде в виде вознаграждения за оказание юридических услуг российской организации в иностранном государстве, а также в качестве гонорара как члену совета директоров этой же российской организации.
     
     На основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за оказание юридических услуг российской организации в иностранном государстве относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ, и налогом на доходы в России не облагается. В отношении таких доходов российская организация, в чьих интересах были оказаны услуги, налоговым агентом не признается.
     
     Согласно подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы в виде гонорара как члену органа управления российской организации признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности. В отношении указанных доходов, полученных лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, российская организация должна исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 226 и 230 НК РФ.
     

***

Обратите внимание!

Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлен особый порядок налогообложения в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста, получившего официальное разрешение на работу в России.

Федеральным законом от 23.12.2010 N 385-ФЗ внесены изменения в понятие "высококвалифицированный специалист". Так, с 15 февраля 2011 года в п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ установлены дифференцированные требования к размеру выплачиваемой работодателем высококвалифицированным специалистам заработной платы.


***

     
     В этой связи теперь высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в определенных размерах.
     
     В частности, размер годовой заработной платы иностранного преподавателя или научного работника, приглашенного для занятия преподавательской или научно-исследовательской деятельностью имеющими государственную аккредитацию высшими учебными заведениями, государственными академиями наук или их региональными отделениями, национальными исследовательскими центрами либо государственными научными центрами, должен составлять не менее 1 млн руб.
     
     Для иностранных граждан, которые принимают участие в реализации проекта "Сколково" в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", сделано исключение в виде отсутствия требований к размеру их заработной платы.
     
     Иные иностранные граждане признаются высококвалифицированными специалистами при условии, что размер их годовой заработной платы составляет не менее 2 млн руб.
     
     Одновременно в п. 13 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ уточняется, что обязанность по ежеквартальному уведомлению территориальных органов ФМС России о размере выплаченной высококвалифицированному специалисту заработной платы, расторжении договора с ним и предоставлении ему продолжительного отпуска (свыше одного месяца) работодателям необходимо исполнить не позднее последнего рабочего дня месяца, следующего за отчетным кварталом. Формы таких уведомлений (сообщений) утверждены приказом ФМС России от 28.06.2010 N 147.
     
     Таким образом, налоговыми резидентами Российской Федерации могут признаваться физические лица, являющиеся как российскими, так и иностранными гражданами, а также лица без гражданства.
     
     Если же работник, являющийся российским гражданином, часто выезжает за границу, то необходимо учитывать периоды нахождения его на территории России и за ее пределами.
     
     В этом случае для определения налогового статуса работника следует использовать такие документы, как загранпаспорт с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы Российской Федерации, приказы о направлении работника в командировку за рубеж, командировочные удостоверения, авансовые отчеты и прилагаемые к ним документы, путевые листы (в случае использования для поездок автотранспорта).
     
     Вместе с тем в гл. 23 НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих период фактического пребывания иностранных граждан и лиц без гражданства на территории Российской Федерации. Поэтому таким подтверждением могут являться любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ и позволяющие установить количество календарных дней пребывания конкретного физического лица на территории России. Такими документами, в частности, могут быть копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы Российской Федерации, проездные документы, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания на территории РФ, квитанции об оплате проживания в гостинице, общежитии, трудовой договор, а также справки, выданные работодателем на основании сведений, содержащихся в табелях учета рабочего времени либо в иных учетных документах.
     
     При этом следует учитывать, что миграционная карта с отметкой пограничного контроля о въезде в Российскую Федерацию не может являться подтверждением периода фактического нахождения ее обладателя на территории России после даты въезда (письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324).
     
     В течение налогового периода, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, налоговый статус физического лица может изменяться в зависимости от периода времени его нахождения в Российской Федерации и за ее пределами. По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, определяющий порядок налогообложения доходов, полученных налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде, в т.ч. размер налоговых ставок, применяемых при исчислении удерживаемых с доходов налогоплательщика сумм НДФЛ.
     

Основные обязанности налоговых агентов по НДФЛ

     
     Это определение налоговой базы по НДФЛ и исчисление сумм налога.
     
     Исчисление сумм, удержание у налогоплательщика и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 226 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ и применяются с 1 января 2011 года.
     
     При определении налоговой базы по НДФЛ налоговый агент обязан учесть все выплаты физическому лицу, произведенные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
     
     К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, на основании п. 2 ст. 211 НК РФ наряду с оплатой труда в натуральной форме, в частности, относятся:
     
     - оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
     
     - полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
     
     Так, в письме Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 разъяснено, что стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам в соответствии с коллективным договором, является их доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. При этом налоговая база определяется налоговым агентом исходя из рыночной стоимости такого питания (п. 1 ст. 211 НК РФ).
     
     Однако на практике это вполне осуществимо, только если бесплатное питание предоставляется порционно. В этом случае налоговый агент обязан вести учет доходов каждого конкретного работника, полученных в натуральном виде, и удержать с этих доходов НДФЛ при выдаче заработной платы. Если же доход конкретного работника невозможно персонифицировать, например когда для сотрудников организуется "шведский стол", т.е. достоверный учет таких доходов нельзя осуществить на практике, то и правильно исчислить сумму налога не представляется возможным.
     
     По данному вопросу имеются судебные решения, согласно которым НДФЛ не нужно начислять, если невозможно определить размер дохода в натуральной форме, полученного каждым конкретным сотрудником организации.
     

     Пример 1
     
     Рассмотрим порядок налогообложения доходов в натуральной форме, полученных в виде оплаты российской организацией стоимости проезда и проживания в гостинице физическому лицу, приглашенному по инициативе этой организации для участия в конференции.
     
     Поскольку в данном случае оплата услуг физическому лицу, в частности стоимости проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его российской организации, а не самого налогоплательщика, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.
     
     Если при этом с приглашенным физическим лицом организацией заключен гражданско-правовой договор, предусматривающий оплату за демонстрацию участникам семинара и конференции новых приборов в действии, то объектом обложения НДФЛ является выплаченная по договору сумма вознаграждения.
     
     Согласно п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса РФ в цену такого договора помимо суммы причитающегося вознаграждения может быть включена сумма компенсации связанных с демонстрацией приборов издержек исполнителя, которая объектом обложения НДФЛ не является.
     
     Из доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, выделим для рассмотрения материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
     
     На основании подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2010 года, доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением, в частности, материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
     
     Указанная материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 этой статьи. Имущественный налоговый вычет предоставляется налоговыми агентами на основании уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, утв. приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714 "О форме уведомления".
     

     Пример 2
     
     Организация в 2009 году предоставила своему работнику беспроцентный целевой заем на приобретение квартиры со сроком погашения в 2011 году по окончании срока договора займа. В 2009-2010 годах работником полностью получен имущественный налоговый вычет по НДФЛ в размере 2 млн руб. на основании представленных в организацию уведомлений из налогового органа, подтверждающих его право на вычет. Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах появятся у работника в день возврата заемных средств в 2011 году.
     
     Учитывая, что оснований для выдачи уведомления о подтверждении права на вычет на 2011 год у налогового органа не имеется, какой документ может являться подтверждением права налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды, полученной им от экономии на процентах в 2011 году?
     
     В письме Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212 разъяснено, что для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды имеет значение только то обстоятельство, что заем, при погашении которого определяется материальная выгода, был использован налогоплательщиком на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен имущественный налоговый вычет.
     
     Доход в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении указанного займа, освобождается от налогообложения, в т.ч. если имущественный налоговый вычет в сумме израсходованного на приобретение жилья беспроцентного займа налогоплательщиком уже полностью получен в предыдущих налоговых периодах.
     
     В этой связи представленные работником в организацию в 2009-2010 годах уведомления из налогового органа, подтверждающие его право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ, будут являться для налогового агента основанием для освобождения от обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды, полученной работником в 2011 году от экономии на процентах за пользование заемными средствами, использованными им в 2009 году на приобретение жилья.
     
     Пример 3
     

     Организация в 2009 году предоставила своему работнику беспроцентный целевой заем на приобретение квартиры со сроком погашения в 2011 году по окончании срока договора займа. При этом работник не обращался за получением имущественного налогового вычета по НДФЛ в сумме израсходованного на приобретение жилья беспроцентного займа. Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах появятся у работника в день возврата заемных средств в 2011 году.
     
     Учитывая, что уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета на 2009-2011 годы работником налоговому агенту не представлялись, какой документ может являться основанием для освобождения от обложения НДФЛ доходов налогоплательщика в виде материальной выгоды, полученной им от экономии на процентах в 2011 году?
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/6-559 в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами может использоваться Справка, форма которой рекомендована письмом ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ "О форме справки", заполненная с учетом изменений, внесенных в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ.
     
     Поскольку налоговым агентом, определяющим размер налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, является организация, выдавшая заем (кредит), указание в Справке реквизитов данной организации является обязательным.
     

***

Обратите внимание!

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов налоговым агентом производятся какие-либо удержания (например, алименты, выплаты на погашение кредитов, займов, ссуд, процентов по ним, возмещение причиненного ущерба или вреда и т.п.), то такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).


***

     
     Перечень выплат, не подлежащих обложению НДФЛ полностью или частично, определен в ст. 217 НК РФ. Данный перечень постоянно расширяется, поэтому налоговым агентам следует учитывать очередные изменения, внесенные в ст. 217 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2011 года.
     
     Так, Федеральным законом от 27.07.2010 N 207-ФЗ ст. 217 дополнена п. 27.1, предусматривающим при соблюдении определенных условий освобождение от налогообложения доходов, поименованных в ст. 214.2.1 НК РФ.
     
     Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ ст. 217 дополнена новым п. 17.2, в соответствии с которым не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Аналогичное правило применяется и при продаже (погашении) акций российских организаций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.
     
     При этом необходимо учитывать, что п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяется в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.
     
     Следует также напомнить о некоторых особенностях налогообложения доходов, полученных физическими лицами в виде материальной помощи.
     
     В частности, в соответствии с абз. 3 п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи. При этом единовременными признаются выплаты, производимые один раз в течение налогового периода (календарного года).
     
     Таким образом, при выплате указанной материальной помощи частями в одном налоговом периоде освобождению от налогообложения подлежит только сумма первой по очереди выплаты.
     
     В статье 217 НК РФ не содержится ограничений в отношении размеров и сроков выплаты такой материальной помощи, а также требований о наличии соответствующих положений в коллективном договоре.
     
     Вместе с тем в целях однозначной классификации такой выплаты, как материальная помощь, оказываемая работодателем членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи, указание в соответствующем решении работодателя о ее выплате (распоряжении, приказе) именно в таком качестве является обязательным.
     
     Кроме того, необходимо обратить внимание на корректность классификации отдельных видов доходов в качестве доходов, не подлежащих обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в т.ч. с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
     
     В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
     
     В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы на проезд, наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), а также иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
     
     Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут устанавливаться и трудовым договором.
     
     В этой связи, если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре установлено, что работа физического лица по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками данного лица, в частности на приобретение проездных билетов для поездок на городском и (или) пригородном транспорте, при соответствующем документальном подтверждении на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ.