Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на прибыль при осуществлении лизинговых операций

     

Налог на прибыль при осуществлении лизинговых операций

     
     О. Антошина,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России,
к.э.н.

     
     Все российские организации признаются плательщиками налога на прибыль, исключение составляют организации, применяющие специальные налоговые режимы. Исчисление данного налога регламентируется гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии со ст. 247, 274 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу, которая равна сумме доходов, учитываемых для целей налогообложения, за минусом расходов. В главе 25 НК РФ определены специальные правила признания доходов и расходов для целей налогообложения. Автор раскрывает особенности признания доходов и расходов сторон договора лизинга с учетом отраслевой специфики.
     

Налог на прибыль у лизингодателя

     
     В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются:
     
     - выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных;
     
     - выручка от реализации имущественных прав.
     
     Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг (в т.ч. обмен товарами, работами, услугами).
     
     Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 НК РФ в качестве реализации не рассматривается.
     
     Величина выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме.
     
     Определения понятий "товары", "работы", "услуги для целей налогообложения" установлены ст. 38 НК РФ.
     
     Товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо предназначенное для реализации.
     
     Услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.
     
     Доходы от лизинговых операций в зависимости от характера их осуществления признаются лизингодателем доходами от реализации услуг либо внереализационными доходами.
     
     В момент передачи предмета лизинга лизингополучателю доход у лизингодателя не возникает. Доход в сумме лизинговых платежей он будет отражать при получении этих платежей в соответствии с их графиком (п. 1 ст. 271 НК РФ).
     
     В НК РФ не предусмотрен особый порядок формирования налоговых доходов лизинговой компании, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина ее доходов в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество.
     
     Отметим: договором лизинга может быть установлен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, причем платежи могут быть неодинаковыми.
     
     В данном случае у специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.
     
     Некоторые из них придерживаются мнения, что доход по лизинговой сделке в налоговом учете лизингодателя должен признаваться в соответствии с графиком, установленным договором. В пункте 2 ст. 28 Закона N 164 ФЗ сказано: размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. По мнению других, услуги по предоставлению предмета лизинга в аренду оказываются ежемесячно в одинаковом количестве. Поэтому и доходы должны учитываться в налоговом учете равномерно в одинаковой сумме (п. 1 ст. 271 НК РФ).
     
     Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в письме от 15.10.2008 N 030305/131. В нем сказано: лизингодатель, применяющий метод начисления, на основании подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.
     
     В связи с этим с точки зрения налогообложения предпочтительно, чтобы график лизинговых платежей предусматривал равномерные ежемесячные платежи по договору лизинга.
     

Расходы лизингодателя

     
     Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить понесенные им затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     По своей экономической сущности затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга являются инвестиционными (капитальными).
     
     Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, эти затраты в НК РФ признаются расходами на приобретение амортизируемого имущества. Предмет лизинга учитывается лизингодателем в составе амортизируемого имущества (при соответствии условиям, предусмотренным п. 1 ст. 256 НК РФ).
     
     Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга формируют его первоначальную стоимость.
     
     Пунктом 4 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию. Лизингодатель приобретает имущество, составляющее предмет лизинга, с целью его передачи в лизинг лизингополучателю.
     
     По мнению Минфина России (письмо от 26.01.2010 N 030306/1/24), если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент его ввода в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате его передачи лизингополучателю.
     
     Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.
     
     Для целей налогообложения налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ:
     
     - линейный метод;
     
     - нелинейный метод.
     
     Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе переходить с одного метода на другой не чаще одного раза в пять лет.
     
     Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
     
     Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, в налоговом учете лизингодателя затраты на его приобретение признаются в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
     
     Если лизингодатель применяет метод начисления, такие расходы учитываются в целях налогообложения в отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме этих платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
     
     У лизингодателя может возникнуть еще один не очень простой расход в следующем случае. Организация лизингодатель применяет амортизационную премию в отношении предметов лизинга. Договоры лизинга являются краткосрочными (не более пяти лет). По истечении договора лизинга имущество продается лизингополучателю по выкупной цене. Как отразить в налоговом учете лизингодателя операцию по реализации амортизируемого имущества?
     
     Мы уже указывали, что амортизацию в этом случае начисляет лизингодатель. Он же вправе воспользоваться в отношении предмета лизинга амортизационной премией в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ. Ее размеры - не более 10% первоначальной стоимости основных средств и не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, - не более 30% их первоначальной стоимости и не более 30% расходов).
     
     Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, организация обязана восстановить сумму амортизационной премии, учтенную в составе расходов очередного отчетного (налогового) периода, и включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
     
     Следовательно, при реализации основного средства, требующего восстановления амортизационной премии, налоговая база определяется как доходы от его реализации, уменьшенные на его остаточную стоимость. В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается по правилам ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации по нему.
     
     В целях расчета за первоначальную стоимость ОС принимается стоимость, по которой это основное средство было принято к учету. Она определяется как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.
     
     В качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259-259.3 НК РФ. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия), в целях расчета остаточной стоимости основного средства амортизационными отчислениями не являются.
     
     Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена лизингодателем в состав внереализационных доходов.
     
     Таким образом, расходы, признанные лизингодателем в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 в момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 04.02.2011 N 030306/1/61. При этом, как указали финансисты, к суммам начисленной амортизации амортизационная премия не относится. В то же время данное письмо не содержит прямого указания на включение сумм амортизационной премии в остаточную стоимость основного средства.
     
     Схожие разъяснения приведены и в письме Минфина России от 10.11.2009 N 030306/2/220. Однако в нем чиновники не пояснили, относится ли амортизационная премия к сумме начисленной амортизации. Поэтому вопрос о необходимости исключения амортизационной премии из остаточной стоимости реализованного основного средства пока остается открытым.
     

Расходы на страхование

     
     В главе 25 НК РФ предусмотрены два вида добровольного страхования: страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ) и страхование имущества (ст. 263 НК РФ).
     
     В контексте названия нашей книги нас интересует только имущественное страхование.
     
     Расходы на имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в ст. 263 НК РФ.
     
     К видам добровольного имущественного страхования, в частности, относятся:
     
     - страхование имущества (как собственного, так и арендованного), включая грузы в пути и незавершенное строительство;
     
     - страхование ответственности за причинение вреда, если оно является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
     
     Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с российским законодательством и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
     
     Расходы по добровольному имущественному страхованию учитываются в размере фактических затрат.
     
     Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде.
     
     Распределению подлежат страховые взносы, уплачиваемые не только единовременно, но и как минимум двумя платежами, если срок действия договора страхования составляет более одного отчетного периода.
     
     Методика распределения таких расходов может иметь несколько вариантов. По нашему мнению, страховые взносы нужно распределять равномерно не в течение срока действия договора, а в течение срока, за который они уплачены. Если в договоре четко прописано, в какой сумме, за какой период уплачивается взнос, и определена дата платежа, распределение не вызовет труда. Но в договоре не всегда указывается период, за который перечисляется взнос. Иногда указываются только суммы и даты.
     
     В подпункте 1 п. 1 ст. 263 НК РФ не содержится перечень рисков, страховые взносы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль. Согласно официальной позиции расходы на добровольное страхование транспортных средств, в т.ч. арендованных, по риску "угон" и "ущерб" (каско) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 20.02.2008 N 030306/1/119).
     

Расходы по долговым обязательствам

     
     Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными расходами. Особенности признания данных расходов установлены ст. 269 НК РФ.
     
     При налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть только в пределах норм. Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно двумя способами:
     
     - по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
     
     - исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, установленного отдельно для займов (кредитов), полученных в рублях, и отдельно для займов (кредитов) в иностранной валюте.
     
     Организация вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (независимо от наличия сопоставимых долговых обязательств) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Если организация выберет вариант учета процентов по среднему уровню, в учетной политике также нужно предусмотреть порядок оценки критериев сопоставимости займов (кредитов) (письмо Минфина России от 17.12.2008 N 030306/1/694).
     
     В течение года в отношении всех долговых обязательств организация должна применять порядок определения максимального размера процентов, закрепленный в ее учетной политике (письмо Минфина России от 02.04.2010 N 030306/2/66).
     
     Если процентная ставка по предоставленному займу (кредиту) не превышает предельную величину процентов, при расчете налога на прибыль в расходы включается вся сумма начисленных процентов. В противном случае учесть можно только сумму процентов, рассчитанную исходя из предельной величины (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).
     
     Предельная величина процентов, которую организация вправе учесть при налогообложении прибыли, определяется следующим образом.
     
     С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
     
     - ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, умноженную на 1,8 (при оформлении займа (кредита) в рублях);
     

     - произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (по займам (кредитам) в иностранной валюте).
     
     Период применения коэффициентов к ставке рефинансирования ЦБ РФ (2011-2012 годы) определяет момент возникновения расходов в виде процентов, а не самого обязательства. Поэтому вышеназванный порядок расчета предельной величины процентов следует применять независимо от того, когда получен заем (кредит) - до или после 1 января 2011 года. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21.09.2010 N 030306/2/166. Несмотря на то что в указанном письме выводы сделаны в отношении займов (кредитов), полученных в иностранной валюте, их можно применять и в отношении займов (кредитов), полученных в рублях.
     
     По обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, в предельную величину процентов, учитываемую при налогообложении, входят не только проценты, но и суммовые разницы (абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
     
     Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины процентов определяется в зависимости от условий договора займа (кредита). Если организация получила заем (кредит) под процентную ставку, размер которой не меняется, она применит ставку рефинансирования, действовавшую на дату фактического получения займа (кредита), независимо от даты заключения кредитного договора. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 10.02.2010 N 030306/1/60, от 17.03.2009 N 030306/1/154 и от 03.12.2008 N 030306/1/664).
     
     Если договор предусматривает изменение процентной ставки, для расчета предельной величины процентов следует применять ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). Если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины процентов за предыдущие отчетные периоды не производится (письмо Минфина России от 06.10.2009 N 030306/1/641).
     
     Кроме процентов за пользование заемными средствами в кредитных договорах могут быть предусмотрены и другие комиссионные платежи (в частности, за открытие, пользование лимитом кредитной линии, досрочное погашение кредита и др.). Данные платежи являются оплатой услуг банка и могут включаться в состав внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ или в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     

     Однако, по мнению налоговых органов, подобные расходы должны нормироваться в соответствии со ст. 269 НК РФ. Такую позицию Минфин России высказывал уже неоднократно (письма от 18.03.2011 N 030306/1/145, от 16.02.2011 N 030708/43, от 27.11.2009 N 030306/1/776, от 15.05.2008 N 030306/1/315).
     
     На наш взгляд, оснований для применения норм ст. 269 НК РФ в данном случае нет. Данная статья определяет особенности признания в расходах процентов по долговым обязательствам, а в соответствии с п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 819 ГК РФ проценты за пользование денежными средствами устанавливаются именно на сумму займа (кредита).
     
     Таким образом, в практической деятельности налогоплательщиков возникают спорные ситуации, решить которые можно в судебном порядке. Арбитражные суды различных округов при рассмотрении подобных споров также приходили к выводу, что к суммам комиссионных вознаграждений банков положения ст. 269 НК РФ не применяются (постановления ФАС СевероЗападного округа от 15.06.2009 N А139281/2008, от 16.04.2008 N А568747/2007, Уральского округа от 24.11.2008 N Ф098606/08С3).
     

Налог на прибыль у лизингополучателя

     
     Одна из основных проблем в налоговом учете лизингополучателя связана с отражением выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей.
     
     В пункте 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ говорится: в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Исходя из этой формулировки, можно сделать вывод: включение выкупной цены в общую сумму договора лизинга - право сторон, а не обязанность.
     
     В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.
     
     Еще в начале 2004 года налоговые органы в частных ответах на вопросы не возражали против отнесения в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, полной суммы начисленного лизингового платежа независимо от ее составляющих и наличия в ней выкупной стоимости предмета лизинга.
     
     Однако в середине 2004 года их позиция поменялась: исполняющий обязанности начальника УФНС России действительный государственный советник налоговой службы РФ III ранга К.И. Оганян подписал письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02511/172@, в котором было дано новое определение выкупной цены: "Выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов".
     
     И началась эпопея: выкупная цена - это расход в составе лизингового платежа или затраты на формирование первоначальной стоимости будущего основного средства? С позиции налогоплательщика это расход периода, с позиции налоговых органов - формирование первоначальной стоимости основного средства, растянутое во времени. Минфин России поддерживает позицию налоговых органов, хотя в некоторых частных ответах на вопросы налогоплательщиков все же разграничивает ситуации, когда имущество, переданное в лизинг, числится на балансе лизингополучателя и на балансе лизингодателя.
     
     Расходы на уплату выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Поэтому лизинговые платежи в части выкупной стоимости должны учитываться в налоговом учете у лизингополучателя через механизм амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 и ст. 268 НК РФ). Положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к таким платежам не применяются (письма Минфина России от 24.05.2005 N 03030104/1/288 и от 08.04.2005 N 03030104/1/174).
     
     В письме от 03.03.2005 N 03060104/125 финансовое ведомство пришло к следующему выводу.
     
     Нормы подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющие дату признания расходов при методе начисления, не распространяются на часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, опять же потому, что эти расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
     
     И сейчас позиция контролирующих органов осталась прежней.
     
     Выкупные платежи, которые уплачиваются в течение срока действия договора лизинга, в состав текущих расходов лизингополучателя не включаются (см. письма Минфина России от 02.06.2010 N 030306/1/368, от 25.06.2009 N 030306/1/428, от 04.03.2008 N 030306/1/138, от 27.04.2007 N 030305/104, ФНС России от 26.05.2010 N ШС373/2514@, УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 0914/014329).
     
     По мнению контролирующих органов, из состава лизингового платежа в уменьшение налогооблагаемой прибыли может быть отнесена только его часть, составляющая "услугу по лизингу". Платеж за приобретение предмета лизинга должен формировать в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
     
     Причем в эту стоимость включается только выкупная стоимость без учета каких бы то ни было дополнительных расходов лизингополучателя. Если выкупная стоимость не превышает 40 000 руб., она учитывается на дату перехода права собственности к лизингополучателю в составе расходов последнего как материальные расходы. Если выкупная стоимость в договоре лизинга не выделена отдельной суммой, стороны договора лизинга обязаны в целях налогообложения прибыли составить дополнительное соглашение к договору с указанием выкупной стоимости имущества. В противном случае вся сумма лизинговых платежей может быть признана налоговыми органами выкупной стоимостью.
     
     Указание сторонами договора выкупной стоимости в символическом размере (1 руб., 1000 руб., 10 000 руб., 40 000 руб. и т.п.) не противоречит гражданскому законодательству.
     
     Однако инспекторы вправе в рамках ст. 40 НК РФ проверить соответствие указанной цены рыночным ценам на аналогичное имущество.
     
     Амортизация на перешедшее в собственность лизингополучателя лизинговое имущество начисляется с месяца, следующего за месяцем получения права собственности на него. По сути применяется общеустановленный для амортизируемого имущества порядок.
     
     Лизингополучатель вправе учесть в уменьшение срока полезного использования этого имущества срок, в течение которого он эксплуатировал его по договору лизинга.
     
     Мнение налоговых органов о невозможности учета лизингополучателем по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество, начисленного лизингового платежа в полном объеме для целей налогообложения прибыли строится на следующих умозаключениях.
     
     1. Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на имущество к лизингополучателю, в состав лизинговых платежей на основании п. 1 ст. 28 Закона N 164 ФЗ должна*1 быть включена выкупная стоимость лизингового имущества.
     _____
     *1 Пункт 1 ст. 28 Закона N 164 ФЗ содержит слово "может".
     
     2. Общие положения ГК РФ об аренде распространяются на лизинг в части, не противоречащей специальному законодательству о финансовой аренде.
     
     Поэтому в договоре лизинга может быть предусмотрено, что лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока лизинга или до его истечения при условии внесения лизингополучателем всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ). Если условие о выкупе лизингового имущества не предусмотрено в договоре лизинга, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченных лизинговых платежей в выкупную цену. Иными словами, выкупная стоимость лизингового имущества должна быть выделена в договоре лизинга отдельной суммой.
     
     3. Договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный, содержащий элементы договора аренды и договора купли продажи.
     
     Вышесказанное применимо и к договорам финансовой аренды. Таким образом, по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, последний, во первых, приобретает "лизинговую услугу", а во вторых - право собственности на лизинговое имущество.
     
     4. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучателя, связанных с производством и реализацией, учитываются лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Вместе с тем в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.
     
     Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю для целей налогообложения прибыли являются затратами на приобретение амортизируемого имущества. На основании п. 5 ст. 270 НК РФ они не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам лизингополучателя для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.
     
     5. В случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе контролировать соответствие выкупной стоимости лизингового имущества ее рыночным ценам.
     
     Все перечисленные выше аргументы контролеров беспочвенны и несостоятельны, но на практике создают огромное количество проблем как для лизингодателя, так и для лизингополучателя.
     
     На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утв. Минэкономики России 16.04.1996, в лизинговые платежи включаются:
     
     - амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;
     
     - компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;
     
     - комиссионное вознаграждение лизингодателя;
     
     - плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга;
     
     - стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрены выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
     
     Следовательно, выкупная цена является составляющей лизингового платежа. Таким образом, у лизингополучателя есть два варианта учета таких операций для целей налогообложения прибыли:
     
     1) учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами;
     
     2) запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого предмета лизинга.
     
     В течение срока договора лизинга лизинговые платежи в части выкупной стоимости не учитываются в целях налогообложения прибыли. Лизингополучатель их "накапливает", а по окончании срока действия договора (на дату перехода права собственности на предмет лизинга) указанные затраты формируют первоначальную стоимость предмета лизинга.
     
     Соответственно, приобретенный предмет лизинга лизингополучатель должен включить в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.
     
     Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы (вариант 1), учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.
     
     По мнению судов, на основании положений Закона N 164 ФЗ лизинговый платеж, включающий несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга.
     
     Поэтому он может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа от 02.10.2006 N Ф0410050/2005(26881А2735), СевероЗападного округа от 02.10.2006 N А05-4992/200611, СевероКавказского округа от 29.03.2006 N Ф08616/2006-277А, Уральского округа от 14.09.2006 N Ф098251/06С7.
     
     В постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 16.01.2006 N А523453/2005/2 и от 13.02.2006 N А523303/2005/2 суд указал: выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав текущих расходов неправомерны.
     
     Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа от 06.10.2006 N Ф046191/2006(26717-А6725) и ВолгоВятского округа от 26.02.2006 N А796704/2005, в которых суд приходит к выводу, что лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 по делу N А1221318/05С3 суд решил: нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КАА40/1526010 по делу N А4018814/107673 суд признал право налогоплательщика учесть в расходах всю сумму лизинговых платежей, включающих в т.ч. выкупную стоимость.
     
     В постановлении ФАС СевероКавказского округа от 24.11.2010 по делу N А537759/2010 суд сделал следующий вывод: в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
     
     Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивает право учесть в расходах весь лизинговый платеж вне зависимости от его составляющих.
     
     Если налогоплательщик склоняется к варианту 2, у него могут возникнуть сложности с определением размера выкупной стоимости. При определении лизингополучателем рыночной цены выкупа предмета лизинга должны учитываться особенности данного вида сделок.
     
     Рыночная цена предмета лизинга должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (письма Минфина России от 14.09.2009 N 030306/1/577, от 15.02.2006 N 030304/1/113, от 12.07.2006 N 030304/1/576).
     
     Если выкупная стоимость составляет менее 40 000 руб., у лизингополучателя приобретение предмета лизинга отражается как материальные расходы в налоговом учете (ст. 256 НК РФ), если больше - как амортизируемое имущество, первоначальная стоимость которого определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     В его первоначальную стоимость включаются только расходы на его приобретение (выкупная цена) (письмо Минфина России от 06.02.2006 N 030304/1/90).