Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Подводные камни налогового учета амортизационной премии

     

Подводные камни налогового учета амортизационной премии

     
     Проблема:
     
     Начиная с января 2006 года Налоговый кодекс РФ дал право организациям единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и т.п. (далее - амортизационная премия). Начиная с 2009 года в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, размер амортизационной премии вырос до 30% и была добавлена в НИ РФ обязанность восстанавливать премию в случае реализации основного средства ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Кажется все просто: закрепить в учетной политике применение права, предоставленного НИ РФ, и пользоваться им. Но на практике в отношении одних и тех же норм у налогоплательщиков и налоговых органов складывается прямо противоположные мнения.
     
     Вопросы:
     
     1. В какой момент амортизационная премия относится на расходы для целей налогообложения прибыли?
     
     2. Может ли налогоплательщик учесть в расходах. 10 (30)% от первоначальной стоимости основного средства, например, если оно к моменту продажи полностью самортизировано?
     
     3. Можно ли, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества?
     
     Мнение 1
     

Письмо Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788

Извлечение

     
     Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке начисления амортизации объекта основных средств после реконструкции, при которой объект основных средств не выводился из эксплуатации, и сообщает следующее.
     
     Пунктом 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что в целях гл. 25 Кодекса амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 Кодекса, если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса.
     
     При этом, в частности, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
     
     Если налогоплательщик использует указанное право, суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 Кодекса за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.
     
     Расходы в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) суммы расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, на основании п. 3 ст. 272 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 Кодекса приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
     
     С учетом установленных гл. 25 Кодекса общих правил начала и прекращения начисления амортизации полагаем, что амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.
     
     Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 Кодекса. Таким документом, по нашему мнению, может являться акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
     

Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной
политики С.В. Разгулин
04.12.2009

     
     Мнение 2
     
Н. Сидорова,
заместитель главного бухгалтера АКБ "Ланта-Банк"*1
_____
*1. Об автоматической кассе АКБ «Ланта-Банк» см. на с. 99.



Н. Сидорова

     1. Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
     
     При приобретении основных средств - это месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию. При осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (достройка, реконструкция и т.п.) этот момент остается спорным: в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию или в следующем? Попробуем разобраться.
     

Мнение Минфина России

     
     В своих письмах Минфин России из года в год информирует, что амортизационная премия при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства признается в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию (письмо от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788).
     

Позиция арбитражных судов

     
     Момент списания премии - это месяц, следующий за месяцем изменения первоначальной стоимости. Свою позицию суды обосновывают следующим образом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
     
     Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализаций, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
     
     На основании п. 9 ст. 258 НК РФ, действующего с 01.01.2009, в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной главой.
     
     Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и т.п., суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
     
     В силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Таким документом может являться, например, акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". При этом ввод в эксплуатацию определяется готовностью к фактической эксплуатации объекта в производственных целях и принятие его к бухгалтерскому учету по счету "Основные средства".
     
     Из анализа норм п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ в совокупности с другими нормами, регулирующими порядок учета расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества, правоотношения по учету амортизационной премии возникают с момента, когда у налогоплательщика появилось право на учет указанных расходов.
     
     Пункт 9 ст. 258 НК РФ не вводит новую категорию расходов, не разрешает налогоплательщику учитывать расходы, которые ранее для целей налогообложения учитывать не имелось оснований. Данная норма вносит изменения в порядок определения момента учета соответствующего расхода и расчета размера учитываемого в соответствующий момент расхода.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
     
     Правоотношения по начислению амортизации начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 Кодекса).
     
     Поскольку работы по улучшению имущества увеличивают его первоначальную стоимость, то момент списания премии совпадает с началом амортизации основного средства исходя из его новой стоимости (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2011 по делу N А28-5839/2010, ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/6678-10 по делу N А40-90420/09-76-572, ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А40/14469-10 по делу N А40-25851/10-112-173).
     
     2. Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов.
     
     Согласно Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ (ред. от 27.07.2010) "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором говорится о восстановлении амортизационной премии, применяются только к тем основным средствам, которые были введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.
     
     Это подтверждается постановлением ФАС Московского округа от 25.01.2011 N КА-А40-5244/10-20-66 по делу N А40-5244/10-20-66.
     
     Остановимся на втором вопросе. Может ли налогоплательщик учесть в расходах 10 (30)% от первоначальной стоимости основного средства, например, если оно к моменту продажи полностью самортизировано?
     
     Минфин России дает на этот вопрос отрицательный ответ. Так, в письме от 31.07.2009 N 03-0306/1/507 сказано, что "пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Порядок налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества определен ст. 268 НК РФ.
     
     Восстановлению подлежит сумма амортизационной премии по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию с 1 января 2008 г., в случае его реализации начиная с 1 января 2009 г. независимо от того, самортизировано или нет такое имущество к моменту его реализации...".
     
     Своей позиции финансовое ведомство верно и в дальнейшем - письмо от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490.
     
     3. Рассмотрим третий вопрос. Можно ли, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества?
     
     Министерство финансов РФ считает, что нет (письмо от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61): "Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются... расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются".
     
     Отметим, что если выбытие имущества не признается реализацией в соответствии с Кодексом, то восстанавливать амортизационную премию не нужно. Например, если организация передает имущество ее участнику при выходе из общества в пределах первоначального взноса, то в соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 39 Кодекса такое выбытие не является реализацией. Но, если действительная стоимость превышает первоначальную и прошло менее пяти лет с момента применения амортизационной премии, то Минфин России (письмо от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27) считает, что премия восстанавливается, причем в том размере, в котором она была ранее включена в расходы.
     
     Стоит обратить внимание, что при реализации основного средства, приобретенного до 2008 года, по которому были произведены капитальные вложения после 01.01.2008 с применением механизма амортизационной премии, обязанности по восстановлению премии не возникает (письмо Минфина России и ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
     
     Поскольку порядок восстановления амортизационной премии в Кодексе в вышеуказанных случаях не прописан, а арбитражная практика по этим вопросам еще не сложилась (в силу новизны самой нормы), налогоплательщик вправе руководствоваться положениями Кодекса в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в довольно спорных письмах Минфина России, о чем финансовое ведомство говорит почти в каждом своем ответе (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-0207/2-138).
     
     Ведь еще в 2007 году Президиум ВАС РФ (постановление от 16.01.2007 N 12547/06) указал, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.