Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расходов при применении УСН

     

Учет расходов при применении УСН

     

Ю. Подпорин,
заместитель начальника отдела специальных, налоговых, режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России



Ю. Подпорин


     В прошлом номере журнала автор разъяснил порядок учета некоторых расходов при применении упрощенной системы налогообложения. В этом номере читателей ожидает продолжение. Налогоплательщики смогут прочитать об учете расходов на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности, оплату процентов за кредит и услуг банков, на обязательное страхование работников и имущества и т.д.
     

Учет расходов на оплату труда

     
     На основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на оплату труда (в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организацией ст. 255 НК РФ).
     
     Расходы на оплату проезда работников, предусмотренные нормами трудового законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, учитываются при налогообложении при условии ведения в отношении каждого сотрудника учета первичных документов, подтверждающих факт проезда. При этом документальным подтверждением могут служить договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы.
     
     Если трудовым или коллективным договором предусмотрена оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно, то данные расходы признаются в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (п. 25 ст. 255 НК РФ).
     
     Пунктом 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
     
     Одним из видов таких начислений является выходное пособие, выплачиваемое при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику в размере среднего месячного заработка, а также сохраняемый за увольняемым работником средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст. 178 ТК РФ).
     
     В связи с тем, что нормы трудового законодательства, в т.ч. ТК РФ, распространяются и на индивидуальных предпринимателей (ст. 11 и 20 ТК РФ), расходы индивидуального предпринимателя на выплату увольняемым работникам пособий, предусмотренных ст. 178 ТК РФ, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и ст. 255 НК РФ.
     
     Налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы по оплате труда, включая НДФЛ. Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
     
     Статья 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
     
     Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве отдельных расходов, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
     
     При этом, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, получил доходы от предпринимательской деятельности, с которых он уплатил налог в связи с применением УСН, то он вправе использовать по своему усмотрению доходы, оставшиеся после уплаты налога. С таких доходов НДФЛ не уплачивается.
     

Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности

     На основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.
     
     При этом следует иметь в виду следующее.
     
     Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.
     
     Пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности. Учитывая, что данные пособия выплачиваются из Фонда социального страхования РФ и основанием их выплаты являются больничные листы, к доплатам до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяются положения п. 25 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/2/169). Соответственно, налогоплательщики на УСН вправе учесть при исчислении налоговой базы расходы на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
     
     В отношении учета в расходах доплаты работникам до фактического заработка за период временной нетрудоспособности, превышающей установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, а также сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с таких выплат необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 183 ТК РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
     
     Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подп. 6 п. 1 указанной статьи НК РФ, принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.
     
     К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п. 25 ст. 255 НК РФ).
     
     Таким образом, если согласно трудовому договору размер фактической выплаты работнику за период его временной нетрудоспособности превышает установленную сумму, то доплаты работникам до фактического заработка за период временной нетрудоспособности, превышающие установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, относятся к расходам организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
     

Учет расходов на обязательное страхование работников и имущества

     
     На основании подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ) налогоплательщики на УСН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организацией ст. 263 НК РФ).
     
     С 1 января 2010 года в состав названных расходов включаются суммы взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное медицинское страхование.
     
     В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование осуществляется в форме добровольного и обязательного страхования.
     
     Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков в соответствии с ГК РФ, Законом о страховании и содержат основные положения об объекте страхования, о страховой сумме, страховом тарифе, страховых случаях и др.
     
     Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
     
     Согласно ст. 4.1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" одной из форм финансового обеспечения туроператора является договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта (договор страхования гражданской ответственности туроператора). При этом из Закона не вытекает, что такой договор является обязательным.
     
     Другой формой финансового обеспечения туроператора является банковская гарантия исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта. При этом туроператор вправе выбрать одну из указанных форм финансового обеспечения.
     

     Согласно ст. 936 ГК РФ обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком. В случае выбора туроператором в качестве финансового обеспечения банковской гарантии договор страхования гражданской ответственности не заключается. Заключение туроператором договора страхования гражданской ответственности в случае выбора им данной формы финансового обеспечения не может свидетельствовать о том, что такое страхование является обязательным.
     
     Согласно ст. 17.1 Закона, предусматривающей формы финансового обеспечения туроператором, договор страхования ответственности туроператора может быть заключен со страховой организацией, зарегистрированной на территории РФ и имеющей право (лицензию) осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
     
     Учитывая изложенное, страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным. Исходя из этого, налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта учитывать не вправе (письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/109).
     
     В силу п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством России) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством России и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат.
     
     Согласно пп. 2 и 3 ст. 927 и п. 1 ст. 935 ГК РФ обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность по страхованию имущества других лиц.
     
     Разновидностью обязательного страхования является обязательное государственное страхование, осуществляемое в соответствии со ст. 969 ГК РФ.
     

     Согласно п. 2 указанной статьи ГК РФ обязательное государственное страхование осуществляется непосредственно на основании законов и иных правовых актов о таком страховании. Страхование осуществляется указанными в этих правовых актах страховщиками или на основании договоров, заключенных в соответствии с этими актами страховщиками и страхователями. При этом размер страховых взносов устанавливается законами или иными правовыми актами.
     
     Исходя из изложенного размер страхового взноса устанавливается законодательно только по обязательному государственному страхованию. По иным видам обязательного страхования страховые взносы устанавливаются по договоренности между страховщиком и страхователем.
     
     В качестве примера обязательного страхования имущества исходя из норм ГК РФ, уточненных отраслевым законом, может служить страхование имущества, передаваемого в залог.
     
     Обязанность по страхованию этого имущества вытекает из положений п. 1 ст. 343 ГК РФ. Согласно этому положению в зависимости от того, у кого находится на хранении заложенное имущество, его обязаны страховать залогодатель или залогодержатель, но за счет залогодателя.
     
     Статьей 31 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" это положение ГК РФ уточнено: при отсутствии в договоре об ипотеке иных условий страхования заложенного недвижимого имущества обязанности по его страхованию возложены на залогодателя. При этом залогодатель осуществляет страхование заложенного имущества в свою пользу или в пользу залогодержателя.
     
     Независимо от того в чью пользу заключен договор страхования, для целей налогообложения расходы по страхованию учитываются у организации-залогодателя.
     
     В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования
     
     Объект обложения страховыми взносами, база для начисления страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов, а также порядок обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
     

     В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
     
     В течение расчетного периода (года) страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей. Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Если указанный срок уплаты ежемесячного обязательного платежа приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
     
     Плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Уплата страховых взносов осуществляется расчетными документами, направляемыми в Пенсионный фонд РФ, на соответствующий счет Федерального казначейства.
     
     Плательщики страховых взносов ежеквартально до 15 числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, представляют в территориальный орган ПФР расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.
     
     С 1 января 2011 года плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, а также вновь созданные (в т.ч. при реорганизации) организации, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел, должны представлять расчеты в орган контроля за уплатой страховых взносов по установленным форматам в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Федеральный закон "Об электронной цифровой подписи"), если иной порядок представления сведений, отнесенных к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
     

     Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, указанные в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
     
     Налогоплательщики, применяющие два режима налогообложения - УСН и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распределяют сумму страховых взносов с выплат управленческому персоналу в порядке, рекомендованном письмом МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207.
     
     Распределение понесенных налогоплательщиками в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных и общепроизводственных расходов, связанных с уплатой страховых взносов, осуществляется пропорционально доходам от реализации, полученным от каждого вида осуществляемой ими деятельности.
     
     Пример
     
     Доходы от реализации услуг ООО "Юпитер" за II квартал 2011 года - 1 000 000 руб. Доходы от реализации товаров в розницу, облагаемые ЕНВД, - 400 000 руб. Сумма исчисленных и уплаченных за этот период взносов на обязательное пенсионное страхование - 100 000 руб. Из них:
     
     - 30 000 руб. - сумма страховых взносов с выплат управленческому персоналу;
     
     - 20 000 руб. - сумма страховых взносов с выплат работникам, осуществляющим деятельность, облагаемую ЕНВД;
     
     - 50 000 руб. - сумма страховых взносов с выплат работникам, занятым в деятельности, подпадающей под УСН.
     
     Удельный вес доходов от реализации по деятельности, находящейся на УСН, составляет 60% (600 000 руб. : (600 000 руб. + 400 000 руб.) х 100%).
     
     Удельный вес доходов от реализации по деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 40%
     
     (400 000 руб. : (600 000 руб. + 400 000 руб.) х 100%).
     
     Часть страховых взносов, приходящаяся на деятельность управленческого персонала при УС, равна 18 000 руб. (30 000 руб. х 60,0% : 100%).
     
     Часть страховых взносов, приходящаяся на деятельность управленческого персонала, облагаемую ЕНВД, составляет 12 000 руб. (30 000 руб. х 40,0% : 100%).
     
     Общая сумма страховых взносов при УСН равна 68 000 руб. (50 000 + 18 000).
     
     Общая сумма страховых взносов при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 32 000 руб. (20 000 + 12 000).
     

Учет расходов на оплату процентов за кредит и услуг банков

     
     На основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в т.ч. связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.
     
     В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
     
     Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль ст. 269 НК РФ, которая предусматривает следующий порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
     
     В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
     
     - с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центробанка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено данным пунктом;
     
     - с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центробанка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центробанка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Центробанка России, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Таким образом, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина расходов в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным в рублях, возникшим до 1 ноября 2009 года, осуществленных с 1 января 2010 года, принимается:
     
     - с 1 января по 30 июня 2010 года включительно - равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза;
     
     - с 1 июля 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центробанка России, увеличенную в 1,8 раза (письмо Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/28).
     
     В связи с тем, что согласно ст. 58 ГК РФ при реорганизации, проводимой в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу, к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица, то организация, применяющая УСН, вправе учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы, направленные на погашение займов, обязательства по которым перешли к ней после реорганизации (присоединения) (письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-11-06/2/90).
     

***

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, может учесть в составе расходов бухгалтерские услуги в случае, если такие услуги выполняются специализированной организацией (письмо Минфина России от 16.07.2010 N 03-11-06/2/112).


***

     
     Если банковский кредит получен и использован физическим лицом до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, то расходы по уплате процентов за пользование кредитом, осуществляемые после получения физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя и перехода его на УСН, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должны (письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-04-05-01/659).
     
     Если организация, применяющая УСН, осуществляет расчеты в иностранной валюте за импортируемый товар и за выполнение функций агента валютного контроля уплачивает уполномоченному банку определенную договором сумму, то при учете расходов необходимо иметь в виду следующее.
     
     На основании ст. 22 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" уполномоченные банки, подотчетные ЦБ РФ, государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)", а также не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, в т.ч. держатели реестра (регистраторы), подотчетные федеральному органу исполнительной власти по рынку ценных бумаг, таможенные и налоговые органы являются агентами валютного контроля.
     
     Как указал ЦБ РФ, уполномоченные банки вправе взимать плату за выполнение ими функций агентов валютного контроля, в т.ч. с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок по внешнеторговым контрактам. Ограничений по сумме взимаемого уполномоченными банками вознаграждения за осуществление ими функций агентов валютного контроля не установлено.
     
     На основании вышеизложенного, а также с учетом положений ст. 421 ГК РФ уполномоченные банки вправе самостоятельно определять размер и порядок взимания платы за выполнение ими функций агентов валютного контроля (информационное письмо ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31).
     
     Таким образом, расходы налогоплательщика на УСН в виде платы уполномоченному банку за осуществление данным банком функций агента валютного контроля в целях проведения сделок по внешнеторговым контрактам учитываются в целях налогообложения после их фактической уплаты.
     

Учет расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги

     
     На основании подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
     
     Расходы на аудиторские услуги принимаются с учетом Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно ст. 1 которого аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) признается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
     
     Перечень сопутствующих услуг установлен п. 7 ст. 1 указанного Федерального закона.
     
     В соответствии с названной нормой аудиторские организации и индивидуальные предприниматели (индивидуальные аудиторы) могут оказывать следующие услуги:
     
     1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
     
     2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
     
     3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
     
     4) управленческое консультирование, в т.ч. связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
     
     5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
     
     6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
     
     7) оценочную деятельность;
     
     8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
     
     9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в т.ч. на бумажных и электронных носителях;
     
     10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
     
     Расходы на оплату указанных услуг, оказанных аудиторскими организациями, могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     
     Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в зависимости от объема учетной работы ведение бухгалтерского учета может быть передано на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
     
     Таким образом, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, может учесть в составе расходов бухгалтерские услуги в случае, если такие услуги выполняются специализированной организацией (письмо Минфина России от 16.07.2010 N 03-11-06/2/112).
     

Учет расходов на услуги связи

     
     Согласно подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения налогоплательщики, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на расходы по оплате почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг, а также на расходы по оплате услуг связи.
     
     Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
     

Интернет

     
     В пункте 33 ст. 2 Закона N 126-ФЗ установлено, что к услугам присоединения связи относится деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.
     
     В связи с этим обоснованные и документально подтвержденные расходы организации на оплату услуг информационных систем, в т.ч. интернет, и на обслуживание адреса электронной почты уменьшают полученные доходы в целях применения упрощенной системы налогообложения.
     
     Расходы на оплату доступа к интернету и на обслуживание адреса электронной почты относятся к расходам на оплату услуг связи. Поэтому такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии соответствия данных видов расходов ст. 252 НК РФ.
     

Сотовая связь

     
     Согласно ст. 2 Закона N 126-ФЗ электросвязь - это любые излучения, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
     
     Поэтому расходы на оплату услуг сотовой связи могут быть включены в состав расходов по оплате услуг связи (письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-11-06/2/133).
     

Услуги курьера

     
     В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) (утв. приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) курьерская деятельность, кроме деятельности национальной почты (код 64.12), отнесена к услугам связи.
     
     Следовательно, расходы на оплату услуг курьера могут быть включены в состав расходов по оплате услуг связи в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
     
     Документальным подтверждением таких расходов могут служить договоры с организациями - поставщиками курьерских услуг, акты выполненных работ и платежные документы, подтверждающие оплату курьерских услуг.
     

Учет расходов на приобретение программ для ЭВМ и баз данных

     
     В соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
     
     Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
     
     Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
     
     Согласно подп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор должен предусматривать способы использования результата интеллектуальной деятельности.
     
     В соответствии со ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата.
     
     Исходя из этого расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и в том случае, если в дальнейшем эти права предполагается предоставить (сублицензировать) третьим лицам, при условии, что данный способ использования программ для ЭВМ и баз данных указан в лицензионном договоре (письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-11-06/2/70).
     
     Расходы на информационные услуги справочной правовой системы, заключающиеся в обновлении информационной базы, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, также могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-11-06/2/83).
     

Учет расходов на рекламу

     
     Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
     
     Объектом рекламирования признается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в т.ч. спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. Под товаром понимается продукт деятельности (работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.
     
     Рекламодателем признается изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы лицо, а рекламопроизводи-телем - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму.
     
     На основании подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ, п. 4 которой установлено, что к расходам организации на рекламу относятся:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
     

***

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) (утв. приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) курьерская деятельность, кроме деятельности национальной почты (код 64.12), отнесена к услугам связи.


***

     
     Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     Пунктом 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу отнесены в т.ч. расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
     
     В связи с этим расходы налогоплательщиков, связанные с размещением в интернете рекламной информации о реализуемой продукции, могут быть учтены при определении налоговой базы в размере фактически уплаченных сумм (письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48).
     
     Могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, затраты на оплату заказа по разработке и созданию web-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику (письмо Минфина России от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136).
     
     Кроме того, относятся к расходам на рекламу расходы, связанные с размещением информации о деятельности организации (организационно-правовая форма, наименование, место нахождения, режим работы, перечень выполняемых работ, услуг и т.п.) в базе данных телефонной справочно-сервис-ной службы, поисковых порталах и электронной почте, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в полном объеме (письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/63).
     
     Расходы киноцентра (рекламодателя) на оплату услуг сторонних организаций-рекламоизготовителей по изготовлению рекламы о кинофильмах могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     
     При этом расходы на изготовление носителей наружной рекламы о кинофильмах (баннеров, размещаемых на флагштоках, окнах и фасаде здания киноцентра) могут быть учтены в фактически произведенных суммах.
     
     Расходы на изготовление репертуарных планов на бумаге и на баннерной ткани с информацией о кинофильмах, размещаемых внутри киноцентра, следует учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 07.04.2010 N 03-11-06/2/52).
     
     С учетом приведенного в Законе N 38-ФЗ определения рекламы, размещение в газетах информации о работе, о наличии вакансий не может признаваться рекламой. Следовательно, расходы на размещение подобной информации не могут учитываться при определении объекта налогообложения на основании подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
     
     Ограниченный перечень расходов, которые учитываются в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит расходов на размещение объявлений о наличии вакансий у налогоплательщика.
     
     Поскольку перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", является исчерпывающим, и расходы, связанные с размещением объявлений о наличии вакансий, в данный перечень не включены, такие расходы в целях гл. 26.2 НК РФ не учитываются.
     

Учет расходов на уплату налогов и таможенных платежей

     
     Налогоплательщики вправе учесть при исчислении налоговой базы расходы в виде:
     
     - сумм НДС (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
     
     - сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в связи с применением УСН в соответствии с гл. 26.2 Кодекса (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
     
     - сумм таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию и иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации, и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В расходы включаются суммы НДС не по всем приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), а только по подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
     
     Основанием для отнесения сумм НДС в расходы при применении УСН являются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также счета-фактуры, выставленные продавцами.
     
     Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС - продавец обязан составлять счета-фактуры.
     
     Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
     
     Подпунктом 2 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, в частности, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера покупателя.
     
     Таким образом, признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком на УСН производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению.
     
     При применении НДС в отношении затрат на строительство объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в период применения УСН организацией, утратившей право на применение УСН, необходимо иметь в виду, что подп. 1 п. 2 и п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объектов недвижимости, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в случае использования построенных объектов недвижимости для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
     
     При этом в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по работам капитального строительства и продавцами по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Поскольку на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не при знаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ), то суммы НДС по работам капитального строительства и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, принятым на учет в период применения организацией УСН, вычету не подлежат.
     
     Указанные суммы налога на основании подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, вводимых в эксплуатацию в период применения организацией указанного специального налогового режима.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
     
     Так, ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
     
     Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.
     
     Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
     
     В связи с этим суммы указанного налога, удерживаемые из доходов работников организацией, применяющей УСН, не могут включаться при исчислении налоговой базы в состав расходов, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Эти расходы на основании подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ могут быть учтены в расходах в составе начисленных сумм оплаты труда.
     
     Организация, применяющая УСН, при выплате дивидендов обязана как налоговый агент удержать налог на прибыль организаций. При этом она не вправе включать в расходы, предусмотренные подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расходы в виде сумм налога на прибыль, удержанных с дивидендов, перечисленных в бюджет.
     
     В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Организации, применяющие УСН, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций по указанному имуществу.
     
     При этом находящиеся на балансе организации земельные участки и иные объекты природопользования(водные объекты и другие природные ресурсы) не являются объектами обложения налогом на имущество (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).
     
     Поэтому в случае, если организации, применяющие УСН, обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения и такие земельные участки расположены в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог, то такие организации являются плательщиками земельного налога в соответствии с гл. 31 НК РФ.
     
     Согласно ст. 1249 ГК РФ за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение, с государственной регистрацией программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральной микросхемы, товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, взимаются соответственно патентные и иные пошлины.
     
     Перечень юридически значимых действий, которые связаны с программой для ЭВМ, базой данных и топологией интегральной микросхемы и за совершение которых взимаются государственные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, а также основания для освобождения от уплаты государственных пошлин, уменьшения их размеров, отсрочки уплаты или возврата устанавливаются законодательством РФ о налогах и сборах.
     
     Перечень остальных юридически значимых действий, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, а также основания для освобождения от уплаты пошлин, уменьшения их размеров, отсрочки их уплаты или возврата устанавливаются Правительством РФ.
     
     Следовательно, за совершение юридически значимых действий, связанных с государственной регистрацией лицензионного договора о приобретении прав на товарные знаки, должна уплачиваться патентная пошлина.
     
     Согласно ст. 51 ГК РФ патентные пошлины являются неналоговыми доходами. Поэтому суммы патентной пошлины, уплачиваемой за совершение юридически значимых действий, связанных с государственной регистрацией лицензионного договора о приобретении прав на товарные знаки, налогоплательщик не вправе включать в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66).
     

Учет расходов, связанных с реализацией товаров

     
     В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 вышеназванного пункта), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в т.ч. на расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.
     
     Стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитывается одним из следующих способов:
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
     
     - по средней себестоимости;
     
     - по стоимости единицы товара.
     
     Эти способы подходят для организаций, осуществляющих оптовую торговлю. Причем выбранный вариант налогоплательщик должен отразить в учетной политике.
     
     Если организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме, все данные можно отслеживать с помощью бухгалтерских счетов и аналитики к ним.
     
     В розничной торговле обычно ведется только суммовой учет проданных товаров, т.е. покупателям не выписывают первичные документы, а только пробивают кассовый чек. В таком чеке, как правило, отсутствует указание на количество проданных товаров; в нем проставляется общая сумма покупки, поскольку использование специальных кассовых аппаратов, сканирующих штрих-код товаров, могут себе позволить только супермаркеты, которые вряд ли применяют УСН.
     
     Поэтому розничным магазинам, применяющим УСН, сложно определить, какие товары были реализованы.
     
     При этом те способы списания товаров, которые предложены в НК РФ (ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости и стоимости единицы товаров), розничным магазинам не подходят.
     
     Как вариант можно применить следующую методику определения стоимости товаров, учитываемых при определении налоговой базы в составе расходов.
     
     Розничному магазину на начало каждого месяца нужно определить стоимость оплаченных, но не реализованных товаров (О).
     
     Для этого сначала надо рассчитать долю непроданных в течение месяца товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):
     

Д = О : (С + О),

     
     где С - стоимость товаров, реализованных в течение месяца (определяется по кассовым чекам);
     
     О - стоимость товаров, которые остались непроданными на конец месяца (определяется по данным инвентаризации).
     
     Затем полученную долю следует умножить на общую сумму оплаченных товаров:
     

О = (О + О) х Д ,

     
     где О - суммы, уплаченные поставщикам без учета НДС (определяются по платежным документам);
   &n