Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"

     

О ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"

     
     М. Беспалов,
заместитель главного бухгалтера ТГУ им. Г.Р. Державина, к.э.н., доцент

     


Беспалов М.В.


     Минфин России приказом от 02.02.2011 N 11н утвердил еще одно Положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Принятие данного документа связано с применением новых форм бухгалтерской отчетности с 2011 года в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н и как следствие с необходимостью установления правил составления и формирования отчета о движении денежных средств, которые и закрепляются в новом ПБУ 23/2011.
     
     В ПБУ 23/2011 отмечается, что отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации. Данный документ представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.
     
     Таким образом, в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в нее денежных средств и денежных эквивалентов (денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
     

Денежные потоки организации

     
     Согласно ПБУ 23/2011 денежными потоками организации не являются:
     
     - платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
     
     - поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
     
     - валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
     
     - обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
     
     - иные аналогичные платежи и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не их общую сумму, в т.ч. получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на ее другой счет.
     
     В ПБУ 23/2011 также закрепляется, что все денежные потоки организации подразделяются на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.
     
     Под денежными потоками от текущих операций понимаются денежные потоки от операций, связанных с осуществлением организацией обычной деятельности, приносящей выручку. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.
     
     В ПБУ 23/2011 предусмотрено, что информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.
     
     Конкретными примерами денежных потоков от текущих операций являются:
     
     - поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
     
     - поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;
     
     - платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
     
     - оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;
     
     - платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);
     
     - уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
     
     - поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
     
     - денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
     
     В свою очередь денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций. Таким образом, информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем. Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:
     
     - платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в т.ч. затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     - уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н;
     
     - поступления от продажи внеоборотных активов;
     
     - платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
     
     - поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
     
     - предоставление займов другим лицам;
     
     - возврат займов, предоставленных другим лицам;
     
     - платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
     
     - поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
     
     - дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
     
     - поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
     
     Как видно из приведенного перечня возможных вариантов денежных потоков от инвестиционных операций, он гораздо шире, чем первоначальное определение инвестиционных потоков. Например, предоставление и возврат займов другим лицам или платежи (поступления) в связи с приобретением (продажей) долговых ценных бумаг никак не связаны с приобретением или созданием внеоборотных активов.
     
     Далее в ПБУ 23/2011 дается определение денежных потоков от финансовых операций. Так, денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры ее капитала и заемных средств, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций. Примерами в данном случае являются:
     
     - денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;
     
     - платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
     
     - уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);
     
     - поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
     
     - платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;
     
     - получение кредитов и займов от других лиц;
     
     - возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
     
     Приведенный перечень примеров денежных потоков от финансовых операций организации конкретизирует само понятие таких потоков. При этом спорным моментом является двойственность отнесения заемных средств, которые одновременно относятся к инвестиционным (предоставление и возврат займов) и финансовым денежным потокам (получение и возврат кредитов и займов).
     
     В ПБУ 23/2011 также отмечается, что денежные потоки организации, которые нельзя однозначно классифицировать как текущие, инвестиционные или финансовые, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. При этом платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга - от финансовых. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.
     
     В целом каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации. Однако денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют деятельность не столько организации, сколько ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:
     
     - денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
     
     - косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в российскую бюджетную систему или возмещение из нее;
     
     - поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
     
     - оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
     
     Согласно ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:
     
     - взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
     
     - покупка и перепродажа финансовых вложений;
     
     - осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
     
     Вполне естественно, что показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в российских рублях. Величина же денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. При этом в ПБУ 23/2011 не конкретизируется понятие несущественного изменения официального курса иностранной валюты, что может вызвать различную интерпретацию данного понятия и как следствие возникновение спорных ситуаций. Кроме того, в ПБУ 23/2011 отсутствует механизм расчета среднего курса иностранной валюты. На практике данные дискуссионные моменты следует четко охарактеризовать и определить в учетной политике либо в приложении к ней.
     

***


ПБУ 23/2011 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, т.е. его правилами при составлении отчета о движении денежных средств необходимо руководствоваться уже в этом году.


***

     Если незамедлительно после поступления суммы в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. Если же незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. При этом в ПБУ 23/2011 отсутствуют определения понятий "незамедлительно" и "незадолго", т.е. нет точного количества дней или часов, в течение которых пересчет иностранной валюты в рубли производить не требуется, а сами понятия "незамедлительно" и "незадолго" предоставляют простор для интерпретаций.
     

Другие особенности ПБУ 23/2011

     
     Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. В свою очередь разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
     
     В ПБУ 23/2011 отмечается, что организация раскрывает в своей учетной политике используемые ею подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, напрямую не поименованных как текущие, инвестиционные или финансовые, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств. Таким образом, ПБУ 23/2011 дает возможность организации посредством формируемой учетной политики самостоятельно определить те понятия и критерии, которые отсутствуют или не конкретизированы в данном ПБУ
     
     Кроме того, организация в отчете о движении денежных средств раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в т.ч.:
     
     - суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в т.ч. суммы обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
     
     - величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
     
     - полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
     
     - суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.
     

***

В целом ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" является необходимым документом, регламентирующим общий порядок формирования соответствующего отчета.


***

     
     Помимо этого организация раскрывает в бухгалтерской отчетности с учетом существенности следующую информацию:
     
     - имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;
     
     - сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
     
     - денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утв. приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н;
     
     - средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
     
     В целом ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" является необходимым документом, регламентирующим общий порядок формирования соответствующего отчета. Однако в процессе изучения ПБУ было выявлено, что некоторые формулировки данного документа не конкретизированы. Поэтому организация в своей учетной политике должна уточнить порядок применения норм ПБУ 23/2011, не имеющих четких параметров, т.е. самостоятельно конкретизировать их, например понятия "незамедлительно" и "незадолго".
     
     ПБУ 23/2011 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, т.е. его правилами при составлении отчета о движении денежных средств необходимо руководствоваться уже в этом году.