Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Распределение расходов на прямые и косвенные - на усмотрение налогоплательщика?


Распределение расходов на прямые и косвенные - на усмотрение налогоплательщика?

     
     О. Ганелес,
     старший консультант отдела налогового
     и юридического консультирования компании КПМГ в России и СНГ

     


О. Ганелес

    Налогоплательщики, которые применяют метод начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, подразделяют расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные. Прямые расходы частично распределяются на остатки незавершенного производства на конец периода, а косвенные полностью учитываются для целей налога на прибыль в том периоде, в котором они понесены.
     
     Изначально виды прямых расходов были прямо определены Налоговым кодексом РФ и включали:
     
     - материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на суммы этих расходов;
     
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     Но с 1 января 2005 года в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а о вышеуказанных видах расходов было сказано, что они "могут быть отнесены" к прямым. Некоторые компании поняли эту поправку таким образом, что право налогоплательщика определять перечень прямых расходов не может быть ограничено ничем и любой вид расходов может быть отнесен к косвенным.
     

Пример из арбитражной практики

     
     В 2005 году приказом генерального директора ОАО "Ижевский мотозавод "АксионХолдинг" были внесены изменения в положения о налоговой политике компании. В соответствии с данными изменениями к прямым расходам были отнесены только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. Остальные расходы, в т.ч. материальные, непосредственно участвующие в создании продукции, были отнесены к косвенным расходам. Аналогичные положения были предусмотрены в налоговой политике компании на 2006-2007 годы.
     
     Проведя налоговую проверку, ИФНС не согласилась с таким подходом и доначислила компании налог на прибыль. Компания обжаловала решение налоговой инспекции в арбитражном суде. Налогоплательщик полагал, что вправе без каких-либо условий и по своему усмотрению отнести к прямым любой вид расходов, за исключением тех, которые НК РФ прямо отнесены к косвенным.
     
     Но суды всех инстанций пришли к выводу о том, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели, а произвольное (без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования) отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям НК РФ.
     
     Точку в данном споре поставил ВАС РФ, который в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отказал в пересмотре в порядке надзора решений нижестоящих инстанций, указав, что "предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика". Аналогичное решение ВАС РФ принял и по другому делу (определение от 08.09.2010 N 11856/10). На определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 сослалась ФНС России в письме от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные". В нем сказано, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом, и при этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели. Указывается, что полномочие самостоятельно определять перечень прямых расходов может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.
     
     Таким образом, несмотря на буквальное понимание формулировок п. 1 ст. 318 НК РФ о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, налоговые органы полагают (и суды с ними согласны), что эта самостоятельность не является безграничной, а перечень прямых расходов должен быть экономически обоснованным.