Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договор подряда: особенности заключения и налогообложения

     

Договор подряда: особенности заключения и налогообложения

     
     Р. Митрофанов,
аудитор, партнер компании Miro Consulting
          


Р. Митрофанов

     
     При осуществлении предпринимательской деятельности организации используют широкий спектр договорных отношений, в т.ч. с физическими лицами, как не работающими в организации, так и являющимися ее сотрудниками. Заключение договоров подряда с работниками требует от организации уплаты страховых взносов (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ) и исполнения обязанностей налогового агента в части исчисления НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Об этом и о многом другом пойдет речь в данной статье.
     
     Согласно п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса РФ цена договора подряда включает отдельно компенсацию издержек подрядчика и сумму причитающегося ему вознаграждения. К возмещаемым (компенсационным) расходам подрядчика могут быть отнесены: расходы на наем жилья, проезд, сборы за услуги аэропортов, обязательные страховые, комиссионные, на проезд на аэродром, провоз багажа и др. Учитывая заинтересованность как со стороны подрядчика, так и со стороны заказчика в использовании возмещаемых расходов для расчета налогов, рассмотрим особенности применения соответствующих норм налогового и гражданского законодательства и другие вопросы.
     

Общие положения о договорах гражданско-правового характера и подряда

     
     Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом (п. 2 ст. 421 ГК РФ).
     
     Глава 37 ГК РФ содержит общие требования к договору подряда. Так, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик должен принять результат работы и оплатить (ст. 702 ГК РФ). Договор подряда заключается, когда нужно изготовить или переработать (обработать) какую-либо вещь или выполнить другую работу и передать ее результат заказчику (ст. 703 ГК РФ).
     
     Отличие гражданского договора от трудового разъяснено в п. 3 письма МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@ "О направлении разъяснений". К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения по которым являются объектом обложения страховыми взносами, за исключением части, подлежащей зачислению в ФСС России, относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с ГК РФ. Такими договорами, в частности, являются договоры подряда, аренды, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентские договоры.
     
     Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договоры, в которых содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
     
     По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание. Предметом такого договора служит конечный результат труда. По договору подряда согласно ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат заказчику.
     
     По гражданско-правовым договорам оплачивается конечный результат выполненных работ (оказанных услуг), факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом о приемке-сдаче.
     
     Акт о приемке-сдаче можно составить в произвольной форме или же воспользоваться формой, предусмотренной для приемки работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма N Т-73, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты").
     
     В договоре гражданско-правового характера необходимо предусмотреть следующие пункты:
     
     - перечень работ (услуг), которые должен выполнить (оказать) работник;
     
     - даты начала и окончания работ;
     
     - требования к качеству работ;
     
     - порядок приема-сдачи работ;
     
     - порядок оплаты работ;
     
     - ответственность сторон за нарушение условий договора.


Основные налоговые последствия заключения договора подряда - страховые взносы и НДФЛ

     
     Согласно подп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", организации-страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов. Объектом обложения страховыми взносами, в частности, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
     
     Вознаграждения по гражданско-правовым договорам не включаются в базу для начисления страховых взносов в части сумм взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     Что касается взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, то их уплата производится в случае, если это прямо предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
     
     Для целей НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
     
     В данном случае организация является налоговым агентом с обязанностями исчислить, удержать, уплатить НДФЛ и представить сведения о доходах физических лиц (пп. 1, 2, 4, 6 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). Отметим, что возлагаемые НК РФ обязанности налогового агента не применяются в отношении доходов, выплачиваемых индивидуальному предпринимателю (п. 2 ст. 226 НК РФ).
     

Формы договора для минимизации налоговых рисков

    

Страховые взносы с выплат в качестве подарка

     
     Одной из возможных форм договора, а точнее той его части, которая регламентирует порядок вознаграждения, может быть форма, предусматривающая выплату вознаграждения по факту перехода права собственности или иных вещных прав на имущество/имущественное право, проще говоря выплату подарком.
     
     Так, согласно ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ взносами не облагаются выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, по которым происходит переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Основываясь на данном положении, Минздравсоцразвития России (письма от 27.02.2010 N 406-19, от 05.03.2010 N 473-19) разъясняет, что если работодатель передает сотруднику подарки (в т.ч. в виде денежных сумм) по договору дарения, заключенному в письменной форме (ст. 572, 574 ГК РФ), то на их стоимость страховые взносы не начисляются.
     

Страховые взносы и возмещаемые расходы подрядчика

     
     Что касается возмещаемых (компенсационных) расходов подрядчика, то здесь необходимо обратить внимание на то, что форма договора подряда с включенной в договор нормой о компенсации затрат подрядчику (если часть выплат подрядчику будет производится за выполненную работу (оказанную услугу), а другая часть будет компенсацией его документально подтвержденных затрат), содержит существенный потенциал для налоговой оптимизации как в части страховых взносов, так и в части НДФЛ.
     
     В подпункте "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. По вступившему с 2010 года в действие Закону и, в частности, по данной норме, еще не сложилось определенной практики применения, в т.ч. судебной. Однако отметим, что во время действия ЕСН (до 1 января 2010 года) выплаты в части компенсации расходов подрядчика, связанных с его исполнением, также освобождались от обложения ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), и соответствующая судебная практика может быть рассмотрена в качестве примера для регулирования вопросов по уплате взносов. Так, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", в частности, разъяснялось, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
     
     По смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами). Поэтому если договорами между организацией и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами и указанные суммы расходов подтверждены представленными документами, то при таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу.
     
     Таким образом, при исчислении страховых взносов заказчик вправе уменьшить указанную в договоре подряда цену на сумму расходов в виде компенсации издержек, выплачиваемую физическому лицу, при условии наличия документального подтверждения расходов, понесенных этим физическим лицом при выполнении работ, предусмотренных договором подряда (подп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Так, могут быть освобождены от обложения страховыми взносами выплаты, имеющие компенсационный характер, суммы компенсаций издержек подрядчика, например на приобретение запасных частей или материалов или ГСМ либо компенсацию проезда и т.д. (здесь необходимо рассматривать конкретный договор).
     

НДФЛ и возмещаемые расходы

     
     Что касается НДФЛ, то налогоплательщик, получающий доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданско-правового характера, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ, оказанием услуг (п. 2 ст. 221 НК РФ).
     
     Если рассматривать вопрос об обложении НДФЛ более развернуто, то необходимо отметить, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц согласно п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, в целях обложения НДФЛ признается доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме. Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ, но компенсация организацией расходов физического лица, произведенных в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, в указанный перечень не входит.
     
     Согласно абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. Анализ указанной нормы НК РФ с учетом Трудового кодекса РФ показывает, что абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ применяется только в отношении лиц, состоящих с организацией в трудовых и приравненных к ним отношениях. Следовательно, оплата организацией расходов налогоплательщика, не состоящего с организацией в трудовых отношениях, производимая в рамках гражданско-правового договора, является в целях обложения НДФЛ доходом в натуральной форме и подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Однако как было указано выше, на основании п. 2 ст. 221 НК РФ за налогоплательщиком, работающим по гражданско-правовому договору, остается право на профессиональные налоговые вычеты в размере произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ/оказанием услуг. Указанное право на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщик реализует путем подачи письменного заявления налоговому агенту (ст. 221 НК РФ).
     
     Таким образом, организация в случае наличия соответствующего заявления физического лица и документального подтверждения расходов вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму указанных расходов.
     
     Следует отметить, что если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, то налоговая база на сумму профессиональных вычетов не уменьшается, а НДФЛ исчисляется по ставке 30% (п. 3 ст. 210, абз. 1 ст. 221, п. 3 ст. 224 НК РФ).
     
     Минфин России неоднократно указывал, что оплата организацией стоимости расходов физического лица в рамках гражданско-правового договора является в целях обложения НДФЛ доходом в натуральной форме и подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ (см. письма от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 24.06.2009 N 03-0406-01/145, от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40, от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344, от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96, от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219, от 14.11.2007 N 03-0406-01/389). Однако вышеуказанная позиция не является бесспорной.
     
     Как было отмечено выше, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 209, 210 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что в случае выплаты организацией в соответствии с гражданско-правовым договором компенсации соответствующих документально подтвержденных расходов физического лица доход физического лица, соответствующий определению, приведенному в ст. 41 НК РФ, не образуется, поскольку не возникает экономической выгоды. В связи с этим нет оснований для обложения НДФЛ рассматриваемой суммы компенсации расходов.
     
     Аналогичной позиция выражена и в соответствующих судебных решениях (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А56-10568/2005, ФАС Московского округа от 17.12.2007 N КА-А40/13008-07 по делу N А40-10789/07-127-82, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу N А43-7991/2006-30-215, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 по делу NА73-486/2008-85).
     
     В заключение следует отметить, что ВАС РФ (определение ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09) отказал налоговому органу в пересмотре постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 по делу N А73-486/2008-85, тем самым поддержав выводы суда о том, что компенсация организацией стоимости произведенных подрядчиком в рамках гражданско-правового договора расходов (в данном случае на проезд и проживание физического лица) не подлежит обложению НДФЛ.


Налог на прибыль и возмещаемые расходы

     
     Согласно п. 21 ст. 255 НК РФ, в налоговом учете вознаграждение подрядчику входит в состав расходов на оплату труда. В данном случае налоговое законодательство позволяет при расчете налога на прибыль учесть расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Отметим, что в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен такой вид затрат, как возмещение исполнителю по договору гражданско-правового характера расходов, связанных с выполнением работ (услуг), однако ст. 252 НК РФ позволяет учитывать при налогообложении обоснованные и документально подтвержденные расходы. В случае с налогом на прибыль, как и в вышеописанных случаях со страховыми взносами и НДФЛ, с целью снижения налоговых рисков следует предусмотреть в договоре подряда компенсацию издержек исполнителя составной частью цены работ (услуг). В этом случае у организации при наличии документального подтверждения затрат имеются все основания для включения сумм компенсации в качестве расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ (услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ. При отнесении на расходы рассматриваемых затрат следует учесть: первичные документы, подтверждающие расходы, должны быть выписаны на имя исполнителя и из них должно быть понятно, какие работы проведены (услуги оказаны) и какова их стоимость.
     

Выплаты индивидуальным предпринимателям

     
     До 2010 года выплаты индивидуальным предпринимателям не считались объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Отметим, что как и во время действия ЕСН, с 2010 года взносами не облагаются выплаты в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов и занимающихся частной практикой (ч. 2 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Однако следует учитывать, что вознаграждение за работы или услуги индивидуального предпринимателя начисляется исходя из условий договора подряда и риск привлечения индивидуального предпринимателя "взамен" штатного работника заключается в том, что налоговые органы пытаются усмотреть в подрядных отношениях с индивидуальным предпринимателем признаки трудовых отношений. А это грозит переквалификацией гражданско-правового договора в трудовой и доначислениями ЕСН. Так, согласно разъяснениям ФНС России (письмо от 05.09.2006 N ШС-6-05/891@), которые даны еще для целей ЕСН, если выплаты указанным лицам произведены за выполнение работ (оказание услуг) по деятельности, не отраженной в свидетельстве о регистрации, то такие суммы квалифицируются как выплаты по трудовому или гражданско-правовому договору. И в данном случае организация, производящая выплаты, будет являться плательщиком ЕСН (страховых взносов). Однако отметим, что арбитражные суды данную точку зрения не разделяли, указывая, что физическое лицо - индивидуальный предприниматель в целях налогообложения признается предпринимателем независимо от того, какой вид деятельности оно осуществляет, поэтому и ЕСН (взносы) оно уплачивает самостоятельно (см. постановления ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10120/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2006 N Ф04-3815/2006(23710-А45-26), ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2006 N А05-15780/2005-18). Вышеизложенное следует учесть и в 2010 году при расчете базы по страховым взносам и отработать договор с индивидуальным предпринимателем с особой тщательностью.
     

Принципы выбора

     
     В заключение отметим, что искать приемлемые варианты налогообложения структуры следует, соблюдая следующие главные принципы.
     
     1. Принцип разумности.
     
     Разумность в налоговом планировании означает, что все хорошо в меру. Что-то заплатить все равно придется. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет являться причиной применения санкций со стороны налоговых органов.
     
     2. Принцип оптимальной цены.
     
     Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации задуманного.
     
     В частности, для рассматриваемого случая работы через выплаты индивидуальным предпринимателям следует просчитать выгоду от применения данной структуры с учетом расходов на регистрацию и других.
     
     3. Принцип комплексности.
     
     При разработке определенной структуры работы недопустимо планировать, рассчитывая только на смежные с налоговым отрасли права (финансового, банковского, гражданского и др.). Для примера напомним ситуацию, сложившуюся со страховыми взносами в ПФР. Во время действия ЕСН страховые взносы в ПФР не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Те организации, которые не хотели платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, хотя оказываемые услуги носили подрядный характер (например, договор на оказание услуг по ремонту помещений). При проведении проверок и последующем разбирательстве в суде такие договоры обоснованно признавались договорами подряда, что являлось причиной доначисления страховых взносов и применения соответствующих санкций. Кроме того, выбрав метод оптимизации какого-либо налога, следует проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей. Отметим также, что только изучив все особенности деятельности конкретной организации, можно рекомендовать тот или иной метод оптимизации. Нельзя механически переносить одну и ту же структуру работы с одной организации на другую.
     
     4. Принцип юридической чистоты.
     
     Все используемые юридически значимые документы должны быть проанализированы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства. В рассматриваемом случае соответствующим образом должны быть составлены договор подряда, акты о приеме выполненных работ и оказанных услуг и другие сопутствующие документы.