Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Арбитражная практика: переквалификация сделок и судебный порядок взыскания недоимки


Арбитражная практика: переквалификация сделок и судебный порядок взыскания недоимки

     
     А.Д. Шелкунов,
налоговый консультант
     


А.Д. Шелкунов

     
     С принятием общей части Налогового кодекса РФ в законодательстве о налогах и сборах появилась норма, возлагающая на налоговый орган обязанность производить взыскание налогов, доначисление которых основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком (п. 2 ст. 45 НК РФ). По смыслу указанной нормы, если налоговый орган меняет подход к квалификации сделок, представленный налогоплательщиком, т.е. иначе оценивает их гражданско-правовую природу (в т.ч. действительность или недействительность), он может взыскать подлежащий уплате вследствие этого налог только в судебном порядке. О том, к чему это привело, вы узнаете из данной статьи.
     
     Закрепление обязательного судебного порядка взыскания недоимки было следствием необходимости обеспечить защиту имущества предпринимателей-налогоплательщиков от имущественных притязаний налоговых органов, обусловленных лишь юридической переквалификацией сделок, основанной на их усмотрении.
     
     С принятием 12 октября 2006 года постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ N 53 и введением судебной доктрины о налоговой выгоде данная норма закона не претерпела изменений. Учитывая это, ВАС РФ в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 прямо указал: при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.
     
     В следующем абзаце ВАС РФ пояснил: "Поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания таковыми судом, суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных".
     
     Фактически ВАС РФ признал, что изменение юридической квалификации сделок может быть основано на оценке сделок в качестве притворных или мнимых.
     
     Руководствуясь таким подходом, по мнению судов, в любом случае, когда налоговый орган основывает свои требования к налогоплательщику об уплате доначисленных налогов на убеждении, что он использовал искусственную схему уменьшения своих налоговых обязательств, следовательно, отраженные им в бухгалтерском и налоговом учете сделки на самом деле недействительны в силу их мнимости, т.е. совершенности только для вида и с целью снизить налоговое бремя, соответственно, не породили правовых последствий и в связи с этим не могут быть исполнены, он вправе взыскать доначисленные в связи с этим налоги только в судебном порядке.
     
     Примеры таких судебных решений*1 были приведены в определении ВАС РФ от 19.02.2010 N ВАС-16064/09. В соответствии с этим определением в Президиум ВАС РФ было передано дело, постановлением кассационной инстанции по которому было оставлено в силе решение суда первой инстанции, посчитавшего правомерным взыскание налоговых платежей во внесудебном порядке в случае, когда налоговый орган, рассматривая действия налогоплательщика как применение искусственной схемы минимизации, по сути, пришел к выводу о мнимом характере совершенных им сделок и в связи с этим доначислил указанные налоговые платежи. Если предполагать, что налогоплательщик намеренно стремился искусственно снизить свое налоговое бремя, он изначально не желал наступления гражданско-правовых последствий совершенных для этого сделок и, тем более, в связи с их недействительностью не мог исполнить обязательства по ним.
     _____
     *1 Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2009 года NФ09-1696/09-СЗ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2008 года по делу NА05-3617/2007
     
     Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.06.2010 N 16064/09 оставил в силе постановление кассационной инстанции. Он отметил: налоги, доначисленные налоговым органом "в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факт реального осуществления им хозяйственных операций", могут быть взысканы во внесудебном порядке. Утверждение налогового органа о совершении налогоплательщиком нереальных хозяйственных операций не может рассматриваться как юридическая переквалификация сделок на мнимые. По мнению ВАС РФ, налоговый орган, полагая, что налогоплательщик использовал искусственную налоговую схему, и утверждая нереальность хозяйственных операций как признак необоснованной налоговой выгоды, не изменяет квалификацию сделок.
     
     В связи с этим возникает вопрос: как соотносятся понятия "сделка" и "хозяйственная операция"? В силу ст. 153 Гражданского кодекса РФ сделка - это действие, совершаемое субъектами с целью возникновения, изменения либо прекращения гражданских прав и обязанностей. Однако ни законодательство, ни судебная практика до сих пор ясно не установили, как соотносятся эти понятия. Будет ли совершена налогоплательщиком хозяйственная операция, если он предпринимает действие, направленное на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей? Либо она будет совершена, только когда будут прекращены исполнением возникшие по сделке обязательства?
     
     Как указано выше, норма подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ появилась до создания судебной доктрины обоснованной налоговой выгоды, и вряд ли законодатель на тот момент мог предполагать, что налоговый орган будет доначислять налоги, ссылаясь на иной "действительный экономический смысл хозяйственной операции" или ее нереальность. Поскольку цель законодателя в том и состоит, чтобы ограничить вмешательство налоговых органов в предпринимательскую деятельность налогоплательщика исходя из их субъективного мнения о наличии искусственных налоговых схем, она требует обязательного судебного порядка взыскания налогов, в т.ч. доначисленных, если налоговый орган аргументирует свои подозрения. В противном случае налоговые органы, доначисляющие налоги, полагая, что налогоплательщик использовал искусственную налоговую схему, смогут на практике ссылаться не на предполагаемую в связи с этим переквалификацию сделок, а на иной выявленный "действительный" экономический смысл хозяйственных операций, их нереальность или еще какие-нибудь категории доктрины о налоговой выгоде, чтобы прямо не констатировать имеющую место переквалификацию сделки, и тем самым избегать судебного порядка взыскания.
     
     По сути, налоговые органы будут иметь в виду то же самое: налогоплательщиком предприняты искусственные действия лишь с целью снизить свое налоговое бремя, что, в свою очередь, предполагает мнимость (притворность) совершенных им сделок. Однако в действительности от того, будут ли они при этом прибегать к использованию аргументационного инструментария доктрины о необоснованной налоговой выгоде, зависит применение судебного порядка взыскания доначисленных налогов.
     
     Так, в случае, рассмотренном ВАС РФ по делу ОАО "Молочный завод "Сыктывкарский"*1, налоговый орган полагал, что налогоплательщиком была создана схема, предполагавшая заключение притворного агентского договора, в соответствии с которым он выступал в качестве агента и исчислял НДС лишь с суммы агентского вознаграждения, в то время как в действительности он выступал в качестве продавца. В связи с этим налогоплательщику был доначислен НДС исходя не из суммы агентского вознаграждения, а суммы выручки, полученной принципалом. Налоговый орган излагал свою позицию как убеждение в "создании видимости реальной деятельности".
     _____
     *1 Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 года N17152/09; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2010 года по делу NА29-5718/2008.
     
     Правовые позиции ВАС РФ получили дальнейшее развитие в практике федеральных арбитражных судов округов*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2010 года по делу NА56-1057/2010; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 года по делу NА56-48651/2009; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2010 года по делу NА42-2841/2009; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.08.2010 года по делу NА73-17598/2009; Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2010 года по делу NА71-8096/2009-А31.
     
     Однако в своих постановлениях суды, анализируя позиции налоговых органов о необходимости доначисления налогов, пени и штрафов, прямо констатируют факты, что налоговые органы пришли к выводам о фиктивности (притворности) совершенных налогоплательщиком сделок. В частности, ФАС Северо-Западного округа в одном из постановлений отмечает: "Выводы Инспекции о фиктивности сделок Общества основаны на совокупности доказательств"; "сделки с контрагентами заключены Обществом без намерения их фактического исполнения с целью создания видения хозяйственной деятельности".
     
     Но, несмотря на прямую констатацию фактов имевшей место переквалификации налоговым органом сделок, предполагаемой для осуществления налоговых доначислений, суды придерживаются позиции, что выводы налогового органа основываются совершенно не на ней, а на отсутствии "реальности хозяйственных операций" и выявлении "недостоверности содержания документов налогоплательщика".
     
     Конечно, применение подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не может быть поставлено в зависимость от того, с помощью каких лингвистических категорий налоговый орган по своему усмотрению будет излагать одну и ту же позицию, предполагающую переквалификацию совершенных налогоплательщиком сделок: прямо ссылаясь на их мнимость (притворность) или прибегая к использованию абстрактных изъяснений из судебной доктрины о налоговой выгоде, предполагающих наличие такой переквалификации. Применение доктрины налоговой выгоды в обоснование своего видения создания налогоплательщиком искусственной схемы минимизации налоговых обязательств со всей очевидностью предполагает признание мнимого (притворного) характера совершенных при этом сделок, и должно приводить к исключительно судебному порядку взыскания налогов, доначисленных вследствие такого субъективного видения. В противном случае в условиях, когда подавляющее большинство налоговых споров, где налоговый орган подозревает налогоплательщика в искусственной минимизации налогообложения, неотъемлемо предполагающей признание совершенных при этом сделок как мнимых (притворных), основано на применении доктрины налоговой выгоды, указанная норма подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ станет "мертвой", поскольку ее применение будет поставлено в прямую зависимость от использования налоговым органом абстрактных экономических суждений из судебной доктрины о налоговой выгоде.
     
     Между тем с учетом новых правовых позиций ВАС РФ следует обратить внимание на следующее: при возникновении налогового спора о необоснованности налоговой выгоды, где налоговый орган будет предполагать наличие искусственной налоговой схемы и ссылаться на нереальность хозяйственных операций и наличие дефектов подтверждающей их документации, шансы, что суд на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ признает обязательным взыскание недоимки (следовательно, на основании п. 8 ст. 45 НК РФ - соответствующих пени и штрафов) только в судебном порядке, минимальны.