Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые меры стимулирования инновационной деятельности на примере НДС


Налоговые меры стимулирования инновационной деятельности на примере НДС

     
     Проблема:
     
     8 июле 2007 года был принят, а с 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Закон N 195-ФЗ). В этом законе речь идет не только о льготах по НДС, которым в этой статье уделено основное внимание, но и об уточнениях по видам расходов, учитываемых еще по двум налогам, - УСН и налогу на прибыль. После двухлетнего периода его применения можно подвести некоторые итоги и задаться следующим вопросом.
     
     Вопрос:
     
     Удалось ли преодолеть спорные моменты в толковании положений Закона N 195-ФЗ и можно ли говорить о формировании единообразной практики применения по стране в целом?
     
     Мнение
     
В.С. Пущин,
заместитель руководителя Комитета по защите авторских прав и интеллектуальной собственности ассоциации АП КИТ
     


В.С. Пущин

     

Цели Закона. Категории субъектов, к которым применяются льготы

     
     Сейчас уже можно сказать, что вступление в силу Закона N 195-ФЗ, безусловно, сыграло положительную роль для стимулирования оборота результатов интеллектуальной деятельности (РИД), заставило более внимательно подойти к квалификации заключаемых хозяйственных договоров. Ведь применительно к освобождению от обложения НДС термин "льготы" используется весьма условно. Поскольку соответствующее положение было внесено в Налоговый кодекс РФ (подп. 26 п. 2 ст. 149), отказаться от такой "льготы" по своему усмотрению нельзя. Необоснованный отказ от освобождения и выделение в цене НДС может повлечь для участников оборота ряд негативных последствий: приобретатели прав не смогут принять входной НДС к вычету, а у лица, реализующего права, будет искажена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
     
     Сразу после принятия закона в отсутствие четко сформированной и выраженной позиции финансового органа на страницах изданий и в интернете развернулась дискуссия о целях, которые преследовал законодатель. Так, некоторые авторы демонстрировали узкое понимание поддержки инновационной деятельности, сводящееся только к стимулированию деятельности разработчиков (авторов, обладателей исключительного права на РИД).
     
     Как следствие, возникла сугубо практическая проблема - поставлена под сомнение правомерность освобождения от обложения НДС сделок, совершаемых сублицензиатами, которых некоторые авторы именовали посредниками.
     
     Однако не учитывалась роль этих посредников в повышении эффективности российских предприятий в целом за счет модернизации систем управления на основе применения современных технологий, в т.ч. новейших программных средств.
     
     Например, при цене от 1000 до 100 000 руб. за рабочее место и многотысячных тиражах нереально организовать распространение, да еще и качественное внедрение силами самого правообладателя.
     
     Авторы, высказывавшие сомнения в целесообразности применения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к сублицензионным договорам, пытались обосновать свою позицию путем дословного сравнения текста этой нормы и ст. 1238 Гражданского кодекса РФ. В итоге они пришли к выводу: сублицензионный договор - это самостоятельный тип договора, отличный от лицензионного, и раз в НК РФ он прямо не упоминается, то и льгота к нему не применяется.
     
     Но, следуя такой логике, например, субарендаторы никогда не смогут поставить в расходы (по налогу на прибыль) арендные платежи по договору субаренды, поскольку данный подвид договора аренды в НК РФ прямо не упоминается.
     
     Не учитывалось также, что любые права согласно ГК РФ предоставляются исключительно на основании лицензионного договора, а под этим родовым понятием в Кодексе объединены исключительные и простые лицензии, сублицензионные договоры, оберточные и принудительные лицензии. Кроме того, позиция авторов, игнорирующих роль посредников-сублицензиатов, не вязалась с иными положениями Закона N 195-ФЗ. Еще раз напомним: в соответствии с этим законом в числе прочего были внесены изменения в главу, посвященную упрощенной системе налогообложения: п. 1 ст. 346.16 дополнился подп. 2.1, где были специально поименованы расходы на приобретение программ на основании лицензионного договора.
     
     Совершенно очевидно, что тут речь идет о желании законодателя не только стимулировать разработку новых программ, но и (что не менее важно) обеспечить автоматизацию российских предприятий на их основе.
     
     К началу 2008 года, по нашему мнению, Минфин России поставил точку в этом споре, выпустив ряд однозначных разъяснений.
     
     Первые разъяснения касательно правомерности применения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к сублицензионным договорам были даны еще в 2007 году в письмах от 25.12.2007 N 03-07-11/640 и от 29.12.2007 N 03-07-11/648 (последнее доведено письмом от 21.01.2008 N 03-07-15/06 до сведения налоговых органов). Спустя два года в письмах от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 Минфин России подтвердил, что передача прав на использование программ для ЭВМ, осуществляемая лицензиатом на основании сублицензионного договора, освобождается от обложения НДС.
     
     Наконец в апреле 2010 года было вынесено судебное постановление в пользу налогоплательщиков, реализующих права по цепочкам сублицензионных договоров. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2010 по делу N А74-2457/2009 признано незаконным решение налогового органа в части начисления НДС, пени и штрафа, т.к. требование налогового органа о необходимости представления лицензионного договора с правообладателем, осуществляющим свою деятельность в США, а также всей цепочки сублицензионных договоров не предусмотрено положениями НК РФ.
     

Объекты РИД, операции с которыми освобождены от обложения НДС

     
     В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 195-ФЗ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на:
     
     - изобретения;
     
     - полезные модели;
     
     - промышленные образцы;
     
     - программы для электронных вычислительных машин;
     
     - базы данных;
     
     - топологии интегральных микросхем;
     
     - секреты производства (ноу-хау).
     
     Не подлежит также обложению НДС (освобождается от него) реализация прав на использование указанных семи результатов интеллектуальной деятельности (РИД) на основании лицензионного договора.
     

Типы договоров. Налогообложение по смешанным договорам

     
     Из рассмотренного выше положения закона следует: освобождается от обложения два типа операций: реализация исключительных прав на определенные типы объектов интеллектуальной собственности (ИС) и реализация прав на использование указанных в ст. 149 НК РФ объектов на основании лицензионных договоров.
     
     С точки зрения гражданского законодательства, их передача (предоставление) должны быть оформлены либо договором об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), либо лицензионным договором (ст. 1235-1238 ГК РФ).
     
     С практической точки зрения правильнее сказать, что документ, отражающий условия совершения льготируемой хозяйственной операции (независимо от его наименования), должен содержать все существенные признаки одного из двух названных договоров. Строго говоря, сам договор об отчуждении (предоставлении) прав как подписываемый сторонами документ может называться как угодно ("лицензионное соглашение", "договор о порядке использования", "сублицензионный договор" и т.п.).
     
     Наименование немаловажно, но толкование договора и его квалификация в конечном итоге все равно будут осуществляться исходя из содержания конкретных разделов, прежде всего тех, где сформулирован предмет договора.
     
     Договор может иметь смешанный характер. Смешанными, например, могут являться прямо поименованные в части четвертой ГК РФ договоры на разработку программы для ЭВМ (ст. 1296), авторского заказа (ст. 1288).
     
     Но из практики можно привести и другие виды смешанных договоров, в которых отчуждение или предоставление на время права использования РИД является не единственным элементом предмета сделки.
     
     Главное условие подпадания сделки в целом под действие подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ заключается в следующем: договор должен содержать условие об отчуждении исключительного права или о предоставлении права использования определенного объекта ИС в качестве основного предмета сделки, за который производится определенная выплата или иное оцениваемое в денежном выражении встречное предоставление. В такой ситуации можно говорить, что договор в целом удовлетворяет признакам договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора соответственно.
     
     В остальных случаях, когда в смешанном договоре невозможно выделить среди нескольких элементов предмета основной, освобождение от НДС возможно лишь в части отчуждения (предоставления) прав и при условии четкого разграничения облагаемых и необлагаемых операций.
     
     Данное суждение можно проиллюстрировать подборкой разъяснений Минфина России, дававшихся применительно к различным хозяйственным операциям.
     
     Так, в письме от 13.02.2008 N 03-07-07/11 рассматривается ситуация заключения лицензионного договора на использование компьютерной программы с одновременной передачей материальных принадлежностей, весьма распространенная при реализации тиражных программ пользователям-организациям.
     
     Финансовое ведомство разъяснило: при передаче прав на использование программных продуктов стоимость материальных носителей, а также документации, технических средств защиты и других принадлежностей в упаковочной таре, необходимых для эффективного использования программ по лицензионным договорам, освобождаются от обложения НДС, если их стоимость учтена в стоимости передаваемых прав по лицензионному договору.
     
     В письме от 25.06.2008 N 03-07-07/70 Минфин России сформулировал аналогичный вывод применительно к ситуации реализации лицензий на программы вместе с материальными носителями и средствами защиты при условии, что не выделяется самостоятельная стоимость таких носителей и оборудования.
     
     С другой стороны, если оборудование (в данном случае в запросе речь шла о реализации видеоплат, предназначенных для использования с программой) имеет свою самостоятельную цену и может быть реализовано отдельно от лицензии на программу, его продажа облагается НДС в общеустановленном порядке.
     
     Достаточно строго финансовый орган подошел к квалификации сделок, в которых отчуждение (предоставление) прав соседствует с оказанием услуг, выполнением работ, в т.ч. по разработке и настройке программ.
     
     Так, если в одном договоре предоставляются права на использование программного обеспечения (ПО), а также предусмотрены работы по его инсталляции и услуги по сопровождению, освобождение от обложения НДС возможно лишь в части стоимости предоставления прав и при условии четкого разграничения облагаемых и необлагаемых операций.
     
     Значит, если четкого разграничения по оплате прав и оплате работ (услуг) в договоре нет, общая цена такого смешанного договора подлежит обложению НДС. Эту позицию Минфин России изложил в письмах от 24.06.2008 N 03-07-07/69, от 12.01.2009 N 03-07-05/01.
     

Реализация экземпляров (материальных носителей) сама по себе подлежит обложению НДС

     
     Выше была рассмотрена ситуация заключения лицензионного договора на использование компьютерной программы с одновременной передачей материальных принадлежностей.
     
     Существуют, однако, категории хозяйственных операций, по которым передача носителей не сопровождается передачей прав, - так называемая "чистая" купля-продажа экземпляров. Типичный пример - купля-продажа экземпляров программ для ЭВМ и баз данных в розничных магазинах. Несмотря на ссылки налогоплательщиков на возможность предоставления прав путем присоединения приобретателя к так называемой "оберточной лицензии", описанной в п. 3 ст. 1286 ГК РФ, в письмах от 29.12.2007 N 03-07-11/648, от 19.02.2008 N 03-07-11/68, Минфин России дал развернутое обоснование, почему освобождение от НДС невозможно в розничной сети.
     
     Напомним: согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра.
     
     Начало использования таких программ или базы данных пользователями, как оно определяется этими условиями, означает их согласие на заключение договора. Однако Минфин России указал: раз на момент приобретения в оптовой или розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются (по назначению на компьютере), лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.
     
     Таким образом, на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме, и оснований для применения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ у налогоплательщиков нет.
     
     Предоставление прав на использование РИД по таким сделкам не происходит ввиду технической невозможности заключить лицензионный договор с приобретателем в надлежащей письменной форме.
     
     Применимость п. 3 ст. 1286 ГК РФ с ее концепцией "оберточных лицензий" сужается фактически только для случаев распространения программ посредством онлайн-загрузки через интернет, когда пользователь, предварительно ознакомившись с информацией на сайте, путем конклюдентных действий принимает условия лицензионного договора на использование конкретной программы непосредственно в момент ее оплаты.
     

Таблица

    
Необходимость государственной регистрации договоров в отношении результатов интеллектуальной деятельности

     

Результаты интеллектуальной деятельности

Изобретения, полезные модели, промышленные образцы

Программы для ЭВМ, базы данных

Топологии интегральных микросхем

Секреты производства

Договор об отчуждении исключительного права

Да (ст. 1369 ГК РФ)

Нет, за исключением случаев, когда сама программа или база данных были зарегистрированы в добровольном порядке (п. 5 ст. 1262 ГК РФ)

Нет, за исключением случаев, когда сама топология была зарегистрирована в добровольном порядке (п. 2 ст. 1460 ГК РФ)

Нет, никогда

Исключительная или неисключительная (простая) лицензия

Да (ст. 1369 ГК РФ)

Нет, никогда

Нет, за исключением случаев, когда сама топология была зарегистрирована в добровольном порядке (п. 2 ст. 1460 ГК РФ)

Нет, никогда

     
     Аналогичный порядок обложения применяется и к экземплярам программ для ЭВМ и баз данных, ввозимых в Российскую Федерацию через границу по грузовым таможенным декларациям (ГТД), где выделяется их стоимость. Если есть ГТД, значит, есть перемещение имеющего определенную в декларации цену товара (а не права). Подпункт 26 п. 2 ст. 149 НК РФ к этим случаям неприменим и, принимая во внимание, что ст. 150 НК РФ, устанавливающей перечень товаров, не подлежащих обложению НДС, материальные носители программного обеспечения и баз данных не предусмотрены, данные экземпляры подлежат обложению этим налогом при ввозе на территорию России в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-08/110).
     

Форма договора

     
     В любом случае независимо от того, является ли обязанность полностью передать или предоставить на время права использования единственной, или упомянута в смешанном договоре наряду с иными обязанностями, такой договор должен быть заключен в письменной форме.
     
     Устная форма сделок в принципе допустима для лицензионных договоров в некоторых исключительных случаях (статьи в периодическом печатном издании - п. 2 ст. 1286 ГКРФ), но для объектов, упомянутых в ст. 149 НК РФ, в любом случае договор должен быть заключен с соблюдением требования о письменной форме сделки.
     
     Некоторые из договоров в отношении результатов интеллектуальной деятельности согласно ст. 1232 ГК РФ подлежат государственной регистрации. Однако если проанализировать специальные нормы Кодекса, посвященные семи разновидностям РИД, упомянутым в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, выясняется, что большинство договоров не требует государственной регистрации (см. табл.).
     

Надлежащее и полное оформление первичной документации

     
     В упоминавшемся выше постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2010 суд рассмотрел еще один важный вопрос - о правильности и достаточности оформления первичных документов.
     
     Указывая на отсутствие у налогоплательщика обязанности предоставления налоговому органу всей цепочки сублицензионных договоров вплоть до первичного обладателя исключительного права, суд пишет: "Налогоплательщиком представлены все необходимые документы в подтверждение совершения операций по передаче неисключительных прав на программы для электронных вычислительных машин на основании сублицензионных договоров". Далее упоминаются акты приема-передачи и счета-фактуры, причем составленные, как читаем ниже в тексте постановления, "с неполным указанием наименований программ".
     
     Отрадно, что ФАС посчитал обоснованными выводы суда апелляционной инстанции о том, что исправления счетов-фактур, подтверждающих передачу программных обеспечений, путем замены на новые, содержащие полное наименование переданных программ, не противоречат требованиям налогового законодательства как не связанные с ошибками, ставящими под сомнение реальность хозяйственных операций. Тем более что налоговая инспекция не привела доводы о том, каким образом такой вид исправления счетов-фактур в данном случае ставит под сомнение возможность освобождения от налогообложения производимых налогоплательщиком операций.
     
     Подспудно ответим еще на один вопрос: какую роль играют акты приема передачи (или документы с иными похожим наименованием), раз уж о них пошла речь, в оформлении сделок, подпадающих под подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ?
     
     Необходимость составления счетов-фактур с пометкой "НДС не облагается" не ставится под сомнение.
     
     А вот является ли составление и подписание актов в дополнение к лицензионному договору обязательным во всех случаях? Ответ зависит от того, каким образом сформулирован лицензионный договор.
     
     Теории гражданского права известна классификация договоров на реальные и консенсуальные.
     
     Статья 1235 ГК РФ позволяет сторонам составить лицензионный договор таким образом, что он может быть как реальным, так и консенсуальным.
     
     Реальные договоры считаются заключенными в момент выполнения какого-то определенного действия.
     
     Применительно к лицензионному договору сторона предоставляет право использования определенного РИД, и данный факт прямо отражается в договоре; одновременно у лицензиара возникает обязанность выплатить вознаграждение сразу или с отсрочкой.
     
     Поскольку факт передачи прямо отражен в договоре и совпадает с датой его подписания, нет необходимости составлять дополнительно акт о приемке-передаче права. Акты в данном случае можно оформить по усмотрению сторон.
     
     Консенсуальные договоры считаются заключенными в момент достижения согласия о том, что некое действие будет выполнено в будущем.
     
     Например, по лицензионному договору лицензиат обязуется предоставить право использования РИД, передав носитель с записью в течение месяца после подписания договора.
     
     Конкретная дата выполнения этой обязанности может отстоять от даты подписания самого договора; соответственно возникает необходимость каким-то образом засвидетельствовать данный факт.
     
     Вот тут-то и необходим акт - как документ, в котором стороны зафиксируют надлежащее исполнение обязанности в натуре.