Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Поправки в главу 25 Налогового кодекса РФ


Поправки в главу 25 Налогового кодекса РФ

     
     Д.Н. Медведев,
генеральный директор ЗАО "Аудит ВТ", член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.
     


Д.Н. Медведев

     Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ, в т.ч. в гл. 25 "Налог на прибыль организаций", на которых мы и остановимся подробнее.
     

Уточнение льготы участниками проекта "Сколково"

     
     Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "06 инновационном центре "Сколково" были регламентированы основные вопросы создания и функционирования проекта "Сколково". Затем Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ были внесены соответствующие новеллы и в гл. 25 НК РФ в части условий и порядка освобождения от обязанностей плательщика налога на прибыль участников данного проекта.
     
     Рассмотрим поправки, внесенные в гл. 25 НК РФ Законом N 395-ФЗ.
     
     Во-первых, устранено некорректное дублирование норм в п. 3 ст. 246 и п. 1 ст. 246.1.
     
     Теперь в п. 3 ст. 246 не описывается отдельная категория налогоплательщиков, а содержится отсылка к полному определению, содержащемуся в п. 1 ст. 246.1.
     
     Во-вторых, в п. 1 ст. 246.1 более четко сформулирован налоговый статус налогоплательщика - участника проекта "Сколково":
     
     - право на освобождение от обязанностей налогоплательщика появилось у самого участника проекта;
     
     - вместо детализации "на основании письменного заявления и документов, направляемых в налоговый орган по месту постановки на учет" введена отсылочная норма: "в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой".
     
     В-третьих, в п. 4 ст. 246.1 уточнен порядок уведомления участником проекта налогового органа об использовании права на освобождение от обязанностей налогоплательщика с введением формы уведомления, утв. Минфином России, не только об использовании права на освобождение, но и о продлении срока действия этого права.
     
     В-четвертых, в п. 6 ст. 289 вместо уведомления о совокупном размере прибыли теперь речь идет о расчете совокупного размера прибыли по форме, утв. Минфином России.
     

Самостоятельное определение срока полезного использования нематериальных активов

     
     В пункт 2 ст. 258 добавлен абзац, расширяющий права налогоплательщиков по определению срока полезного использования некоторых нематериальных активов (НМА).
     
     Во-первых, следует напомнить: согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции(выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).
     
     Во-вторых, общий порядок определения срока полезного использования НМА установлен абз. 1 п. 2 ст. 258 НК РФ:
     
     - исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством;
     
     - исходя из полезного срока использования НМД, обусловленного соответствующими договорами;
     
     - если невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются сроком на 10 лет (но не превышающим срока деятельности налогоплательщика).
     
     Таким образом, налогоплательщики были связаны указанными выше жесткими рамками: либо срок действия права по закону, либо срок действия права по договору, либо 10 лет.
     
     В настоящее время налогоплательщики имеют право самостоятельно определять сроки полезного использования (в течение не менее двух лет) следующих нематериальных активов:
     
     - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     
     - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
     
     - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологий интегральных микросхем;
     
     - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
     
     - владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
     
     Это право не распространяется на остальные объекты НМА, в частности исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
     
     Таким образом, если для некоторых категорий нематериальных активов налогоплательщик может сам определять срок полезного использования, то для остальных НМА это остается проблемой.
     
     Например, остались неразрешенными вопросы определения срока полезного использования исключительных прав в области авторского права (в частности, на творческие произведения в области искусства). Если организация приобретает у автора (правообладателя) исключительное имущественное право на произведение искусства (при этом неимущественное право авторства остается за автором творческого произведения), сколько лет должен амортизироваться данный нематериальный актив? Если исходить из закона (ст. 1281 Гражданского кодекса РФ), данный нематериальный актив должен амортизироваться в течение десятилетий! Абсурд? Но именно такой подход следует из буквального прочтения текста гл. 25 НК РФ!
     
     Правда, возможен выход из этого положения, если только по содержанию результата интеллектуальной деятельности, исключительные права на который получила организация, можно определить, что реально пользоваться приобретенными правами организация заведомо не сможет свыше 12 месяцев.
     
     В качестве примера можно привести обстоятельства налогового спора, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.2010 N КА-А41/14382-10 по делу NА41-3140/09.
     
     Налоговый орган не признал расходы на производство рекламного видеоролика, квалифицировав их в качестве нематериального актива, который должен амортизироваться 70 лет (в соответствии с законодательством по авторскому праву). Однако суд не согласился с налоговым органом. Арбитры отметили: согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для признания объекта нематериальным активом необходимо его использование в деятельности организации в течение длительного времени (более 12 месяцев), а согласно п. 2 ст. 258 Кодекса срок полезного использования НМД определяется в т.ч. исходя из полезного срока его использования, обусловленного договором. Установленные законом сроки - в течение всей жизни автора и 70 лет (для авторских прав) и 50 лет (для смежных прав) после его смерти - обусловливают не срок полезного использования рекламного ролика, а период, в течение которого компания-правообладатель могла использовать предоставленные права. Спорный рекламный ролик содержал информацию о конкретной модели автомобиля, конкретной компании и футбольном союзе и мог использоваться только при проведении футбольных матчей. Поскольку модельный ряд реализуемых автомобилей постоянно увеличивается или модернизируется, использование ролика, рекламирующего устаревшую модель автомобиля, нецелесообразно. Исходя из этого использование рекламного ролика не отвечает требованиям, в соответствии с которыми его необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов со сроком использования более 12 месяцев. Кроме того, налоговый орган не представил доказательства его использования в течение указанного срока.
     
     Следовательно, если по некоторым НМА организации и лишены права самостоятельно определять сроки полезного использования, необходимо задуматься над вопросом о квалификации приобретенных прав в качестве нематериального актива.
     

Уточнение расходов на частичную выплату пособия по временной нетрудоспособности

     
     В связи с тем что на работодателя возложена обязанность по частичной оплате работнику пособия по временной нетрудоспособности, в п. 1 ст. 264 НК РФ в 2004 году был включен подп. 48.1, в который теперь внесены изменения:
     
     - вместо конкретизации ("вследствие заболевания или травмы") - более универсальная формулировка: "в соответствии с законодательством Российской Федерации";
     
     - вместо конкретизации ("за первые два дня... в части, не покрытой страховыми выплатами") - универсальная формулировка с отсылочными нормами: "за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами...";
     
     - вместо отсылки к законодательству вообще в подп. 48.1 п. 1 ст. 264 включена ссылка на конкретные федеральные законы, где установлены размеры пособий.
     
     Таким образом, у работодателя в уменьшение налогооблагаемой прибыли будут приниматься выплаты, регламентируемые не НК РФ, а соответствующими федеральными законами, прямо упомянутыми в данном подпункте.
     

Уточнение расходов по договорам добровольного личного страхования в пользу работников

     
     Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ п. 1 ст. 264 НК РФ был дополнен подп. 48.2 в части платежей работодателей по договорам добровольного личного страхования в пользу работников. Теперь в данный подпункт внесены изменения, аналогичные внесенным в подп. 48.1:
     
     - указаны страховые случаи, являющиеся предметом страхования;
     
     - конкретизированы федеральные законы, регламентирующие размер соответствующих пособий.
     

Устранена коллизия при определении доходов и расходов в иностранной валюте

     
     Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, отменяющие последующую переоценку полученных и выданных авансов в иностранной валюте. Однако соответствующие поправки в ст. 316 НК РФ в части порядка формирования выручки в иностранной валюте внесены не были. В результате у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, возникали сложности с порядком определения выручки при получении авансов в иностранной валюте: по курсу на дату реализации в соответствии с абз. 3 ст. 316 НК РФ или по курсу на дату получения авансов согласно п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
     
     С целью разрешить возникшую проблему Минфин России в письме от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65 высказал следующее мнение. С 1 января 2010 года при получении организацией аванса в иностранной валюте у нее не возникает доход в виде положительной курсовой разницы, как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы в целях исчисления налога на прибыль. Значит, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте до фактической поставки или после нее, может определяться по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления аванса (авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.
     
     Теперь же, после внесения изменений в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и дополнения абз. 3 ст. 316 НК РФ новым предложением, имевшаяся коллизия разрешена следующим образом. Как при получении, так и при перечислении аванса (задатка), выраженного в иностранной валюте, доходы и расходы определяются путем пересчета в рубли по курсу ЦБ РФ соответствующей валюты на дату его получения (перечисления). Если имел место частичный аванс, указанные правила применяются к частичной сумме.
     

Налоговые льготы образовательным и медицинским организациям

     
     Несмотря на устойчивую тенденцию ограничения государством налоговых льгот (см., в частности, бюджетное послание Президента РФ от 09.03.2007 "Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", одобренное Правительством РФ 25.05.2009), Законом N 395-ФЗ введены фактически налоговые льготы по налогу на прибыль для образовательных и медицинских организаций в форме нулевой ставки. С одной стороны, нулевая ставка - это не налоговая льгота. С другой стороны, фактически это означает, что указанные организации не платят налог на прибыль. Любая налоговая база, умноженная на ноль, превращается в ноль! Так что с формальной точки зрения это не налоговые льготы, но по способу действия - именно они.
     
     Согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность. При этом особенности применения такой налоговой ставки указанными организациями установлены ст. 284.1 НК РФ.
     
     Во-первых, образовательной и медицинской признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ (деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской). Во-вторых, налоговая ставка 0% применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе (за исключением дивидендов и некоторых доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам) в течение всего налогового периода. В-третьих, для применения нулевой налоговой ставки организации должны:
     
     - иметь соответствующие лицензии;
     
     - получать от профильной деятельности не менее 90% всех доходов;
     
     - иметь в штате медицинской организации не менее 50% медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста;
     
     - иметь в штате непрерывно в течение года не менее 15 работников;
     
     - не совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     В статье 284.1 НК РФ также установлен порядок уведомления налоговых органов о применении нулевой налоговой ставки. Очевидно, вводимые нормы призваны материально поддержать в России коммерциализацию образовательной и медицинской деятельности до ключевого для России года - 2020-го (вместо "пятилеток" в России в настоящее время существует весьма амбициозная Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утв. распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 N 1662-р).
     

Освобождение от налога на прибыль доходов от реализации некоторых финансовых вложении

     
     Законом N 395-ФЗ ст. 284 НК РФ дополнена п. 4.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0%.
     
     Несмотря на то что формально нулевая ставка по налогу на прибыль не является налоговой льготой, фактически ее применение означает освобождение от обложения данным налогом определенных доходов, что равносильно налоговой льготе. Особенности применения нулевой налоговой ставки к данным ситуациям регламентированы в новой ст. 284.2 НК РФ, согласно которой такая ставка применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.
     
     Нулевая налоговая ставка применяется в отношении акций российских организаций при соблюдении одного из следующих условий:
     
     1) если акции относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, в течение всего срока владения ими налогоплательщиком;
     
     2) если акции относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, и в течение всего срока владения ими налогоплательщиком являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;
     
     3) если акции на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, и на дату их реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики. Порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики устанавливается Правительством РФ.
     
     На наш взгляд, вновь вводимые нормы призваны активизировать инвестиции в инновационную деятельность и сделать для инвесторов привлекательными вложения в соответствующие секторы российской экономики (напомним: налоговое стимулирование инновационной деятельности предусмотрено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, одобренных Правительством РФ 20.05.2010).
     

Порядок вступления в силу норм Закона N 395-ФЗ

     
     Общие нормы действия налоговых законов установлены ст. 5 НК РФ:
     
     - налоговые законы вступают в силу не ранее чем через месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
     
     - налоговые законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют;
     
     - налоговые законы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Исходя из указанных норм ст. 5 Закона N 395-ФЗ установлено:
     
     - действие положений п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ч. 3 ст. 316 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010;
     
     - действие положений п. 3 ст. 246, пп. 1 и 4 ст. 246.1, п. 6 ст. 289 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.12.2010;
     
     - положения п. 2 ст. 258, подп. 48.1 и 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ применяются с 01.01.2011;
     
     - положения п. 1.1 ст. 284 и ст. 284.1 НК РФ применяются с 01.01.2011 до 01.01.2020;
     
     - положения п. 4.1 ст. 284 и ст. 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками, начиная с 1 января 2011 года.
     
     Таким образом, все, что улучшает положение налогоплательщика, вводится:
     
     - с 1 января 2010 года - в отношении доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте;
     
     - с 1 декабря 2010 года - для участников проекта "Сколково";
     
     - с 1 января 2011 года - для нулевых ставок по налогу на прибыль и самостоятельного выбора срока амортизации для ряда нематериальных активов.
     
     Хотя между датой публикации Закона N 395-ФЗ в "Российской газете" (30 декабря 2010 года) и датой начала очередного налогового периода по налогу на прибыль (1 января 2011 года) заведомо меньше месяца, согласно нормам ст. 5 НК РФ все положения, улучшающие положение налогоплательщика, могут вводиться в действие и с 1 января 2011 года, что и имеет место в данном случае.