Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Материально-производственные запасы

     

Материально-производственные запасы

     
     М.Н. Агафонова,
бухгалтер-эксперт, преподаватель ГУ УМЦ при УФНС России по Красноярскому краю
     
     В данной статье рассмотрены вопросы, связанные с формированием фактической себестоимости материально-производственных запасов, учетом товарных запасов, учетом готовой продукции. Подробно нюансы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности отражены в книге М.Н. Агафоновой "Бухгалтерский учет и отчетность". Бухучет и отчетность рассматриваются как единое целое, поскольку для правильного прочтения бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо иметь представление о принципах учета, лежащего в ее основе.
     
     К материально-производственным запасам (МПЗ) относятся следующие активы:
     
     - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - предназначенные для продажи (в т.ч. готовая продукция; товары, приобретенные для перепродажи);
     
     - используемые для управленческих нужд организации.
     
     В бухгалтерском учете материально-производственные запасы отражаются на следующих счетах и субсчетах: 1) материалы (балансовый счет 10), в т.ч.:
     
     - сырье и материалы (субсчет 10/1);
     
     - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали (субсчет 10/2);
     
     - топливо (субсчет 10/3);
     
     - тара и тарные материалы (субсчет 10/4);
     
     - запасные части (субсчет 10/5);
     
     - прочие материалы - отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.), неисправимый брак, материальные ценности, полученные от выбытия ОС и непригодные для дальнейшего использования (металлолом, утильсырье и т.д.), изношенные шины, утильная резина (субсчет 10/6);
     
     - материалы, переданные в переработку на сторону (субсчет 10/7);
     
     - строительные материалы заказчиков-застройщиков (субсчет 10/8);
     
     - инвентарь и хозяйственные принадлежности (субсчет 10/9);
     
     2) товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи (балансовый счет 41), в т.ч.:
     
     - товары на складах (субсчет 41/1);
     

     - товары в розничной торговле (субсчет 41/2);
     
     - тара под товаром и порожняя (субсчет 41/3);
     
     - покупные изделия (субсчет 41/4) - для неторговых организаций;
     
     3) готовая продукция (балансовый счет 43). Единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов (по видам, группам, назначению) организация выбирает самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике. Это могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
     

Формирование фактической себестоимости МПЗ

     
     Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
     
     К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
     
     1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
     
     3) таможенные пошлины;
     
     4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
     
     5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
     
     6) затраты на заготовку и доставку МПЗ до места их использования:
     
     - на заготовку и доставку материально-производственных запасов;
     
     - на содержание заготовительно-складского подразделения организации;
     
     - на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;
     
     - начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
     
     - расходы по страхованию;
     
     7) затраты на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда входят затраты организации на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
     
     8) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ;
     
     9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать на специальном субсчете к счету 10 и распределять в конце месяца между запасами, списанными в производство, и остатками запасов на складах.
     
     Пример
     
     Входящее сальдо по субсчету 10/1 "Материалы по договорным ценам" - 3800 руб., по субсчету 10/11 "Транспортно-заготовительные расходы" - 2700 руб.
     
     В отчетном периоде:

     

     - получены материалы на сумму 60 000 руб. (НДС не учитывается);
     
     - оплачены услуги, оказанные транспортной организацией по доставке материалов на склад организации - 1180 руб., в т.ч. НДС - 18%;
     
     - оплачены услуги посредников по закупке материалов - 4720 руб., в т.ч. НДС - 18%;
     
     - отпущены в производство материальные ценности по договорным ценам на сумму 55 000 руб.
     
     Определим фактическую себестоимость заготовленных материальных ценностей за отчетный период и рассчитаем долю транспортно-заготовительных расходов, относящихся к отпущенным в производство материалам, а также составим бухгалтерские записи по данным хозяйственным операциям (табл. 1 и 2).
     

Таблица 1

    
Фактическая себестоимость материальный ценностей за отчетный период

Показатели

Материалы, руб. (субсчет 10/1)

Транспортно-заготовительные расходы, руб. (субсчет 10/11)

Остаток на начало месяца

3800

2700

Поступило за месяц

60 000

1000
4000

Итого поступление с учетом остатка

63 800

7700

Процент ТЗР от стоимости материалов

(7700 : 63 800) х 100 = 12,07%

Отпущено в производство

55 000

6639

Остаток на конец месяца

8800

1061

    

Таблица 2

    
Бухгалтерские записи по выполненным операциям

     

Операция

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступили материалы

10/1

60

60 000

Оказаны услуги транспортной организацией

10/11

60

1000

Транспортной организацией предъявлен НДС

19/3

60

180

Услуги посредников по приобретению материалов

10/11

60

4000

НДС, предъявленный посредниками

19/3

60

720

Отпущены в производство материалы

20

10/1

55 000

Списаны ТЗР, приходящиеся на материалы, использованные в производстве

20

10/11

6639

Оплачены услуги транспортной организации

60

51

1180

Оплачены услуги посредников

60

51

4720

     
     Торговые организации могут не включать в фактическую себестоимость приобретенного товара затраты на заготовку и доставку товаров, производимые до момента передачи товаров в продажу. Эти затраты торговое предприятие может включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
     
     При приобретении материально-производственных запасов за плату затраты, связанные с этим, отражаются непосредственно по дебету счетов учета запасов: 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары".
     
     Счет 15 используется в случаях, когда организации применяют планово-расчетные (учетные) цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией и предназначены для использования только внутри организации.
     
     По дебету балансового счета 15 отражают фактическую себестоимость поступивших запасов (Д-т 15 К-т 60, 76, 71), а по кредиту - стоимость запасов в планово-расчетных ценах (Д-т 10 К-т 15).
     
     Отклонения планово-расчетных цен от фактической себестоимости запасов списывают в дебет или кредит балансового счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей":
     
     Д-т 15 К-т 16 - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью запасов;
     
     (или) Д-т 16 К-т 15 - списано превышение фактической себестоимости запасов над учетной ценой.
     
     На конец месяца общая сумма отклонений, накопившаяся на счете 16, распределяется между стоимостью списанных (выбывших) запасов и стоимостью их остатка на складах.
     
     Примеры расчета распределения отклонений (обычный и упрощенный) приведены в приложении N 3 к Методическим указаниям N 119н.
     
     Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     Пример
     
     Основной продукцией сахарного завода, изготавливаемой для отпуска на сторону, является сахар. Сахарный завод имеет в своем составе кондитерский цех. Сахар собственного производства служит сырьем для этого цеха.
     
     Готовая продукция в части, предназначенной для собственного потребления, принимается к бухгалтерскому учету по счету 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на ее производство.
     
     В марте фактическая производственная себестоимость сахара составила 10 руб. на 1 кг готовой продукции. Всего в марте произведено 150 000 кг сахара. Из продукции, изготовленной в марте, в кондитерский цех передано 900 кг сахара.
     
     В бухгалтерском учете сахарного завода в марте сделаны следующие записи:
     
     Д-т 20 К-т 02, 10, 70, 69, 60, 76 и др. - 1 500 000 руб. - отражены фактические затраты на изготовление сахара в марте;
     
     Д-т 43 К-т 20 - 1 500 000 руб. - отражена фактическая себестоимость произведенного сахара;
     
     Д-т 10 К-т 43 - 9000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной кондитерскому цеху для использования в качестве сырья (900 кг х 10 руб.).
     

Учет товарных запасов

     
     Товары, предназначенные для перепродажи, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности:
     
     - по покупным ценам в организациях оптовой торговли (дебетовое сальдо по балансовому счету 41);
     
     - по фактической себестоимости готовой продукции - в неторговых организациях, продающих через собственные торговые точки готовую продукцию (дебетовое сальдо по счету 41);
     
     - по покупным или продажным ценам в организациях розничной торговли. Если организация учитывает товар по покупным ценам, при составлении бухгалтерской отчетности в балансе отражают дебетовое сальдо по балансовому счету 41, а если в продажных (розничных) ценах, в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо по счету 41 за минусом кредитового сальдо по счету 42. Это связано с тем, что при применении продажных цен торговую наценку отражают по кредиту балансового счета 42 "Торговая наценка":
     
     Д-т 41 К-т 60 - оприходован товар в ценах поставщика;
     
     Д-т 41 К-т 42 - отражена торговая наценка;
     
     - по себестоимости приобретения, в которую включают покупные цены и транспортные расходы по доставке товаров;
     
     - по себестоимости приобретения, включая покупные цены, транспортные расходы по доставке товаров и иные расходы, связанные с приобретением товаров.
     
     Выбранный способ определения себестоимости товаров организация закрепляет в бухгалтерской учетной политике.
     
     Если транспортные расходы по доставке организация не отражает в себестоимости приобретенных товаров, для сближения бухгалтерского и налогового учетов указанные расходы можно списывать по правилам, установленным ст. 320 НК РФ, т.е. включать в издержки обращения отчетного месяца в доле, приходящейся на реализованные в этом месяце товары.
     
     В таком случае расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:
     

ТР = С (ТР + ТР )/(С + С),

     
     где ТР - транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного месяца;
     
     ТР - сумма транспортных расходов на остаток товара на начало отчетного месяца (транспортные расходы, не списанные на себестоимость продаж в предыдущем отчетном периоде);
     
     ТР - транспортные расходы текущего отчетного месяца;
     
     С - стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца в учетных ценах;
     
     С - себестоимость проданных за отчетный месяц товаров (стоимость проданных товаров в учетных ценах).
     

Таблица 3

    
Операции организации по отражению товарных запасов

     

Операция

Товар, руб. (балансовый счет 41)

Транспортные расходы по доставке, руб. (балансовый счет 44)

1. Остаток на начало месяца

800 000

80 000

2. Поступило за месяц

1 200 000

140 000

3. Продано товаров за месяц

1 400 000

-

4. Остаток товаров на конец месяца

600 000

-

5. Показатель для расчета пропорции

2 000 000 (п. 3 + п. 4)

220 000 (п. 1 + п. 2)

6. Процент транспортных расходов на остаток товаров: (220 000 : 2 000 000) х 100 = 11%

7. Транспортные расходы на остаток товаров (п. 4 х п. 6)

66 000

8. Транспортные расходы, подлежащие списанию в текущем месяце (п. 5 - п. 7)

154 000

     
     Пример
     
     Разберем пример отражения товарных запасов в торговой организации. Обратите внимание, как определяются транспортные расходы (см. табл. 4).
     

Таблица 4

    
Типовая группировка затрат по статьям калькуляции

     

N п/п

Наименование статьи

1

Сырье и материалы

2

Возвратные отходы (вычитаются)

3

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

4

Топливо и энергия на технологические нужды

5

Заработная плата производственных рабочих

6

Отчисления на социальные нужды

7

Расходы на подготовку и освоение производства

8

Общепроизводственные расходы

9

Общехозяйственные расходы

10

Потери от брака

11

Прочие производственные расходы

Итого

Производственная себестоимость продукции (сумма стр. 1-11)

12

Коммерческие расходы

Итого

Полная себестоимость продукции (сумма стр. 1-12)

    

Учет готовой продукции

     
     Готовая продукция учитывается по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т.п.). Готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости. Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.
     
     Затраты на производство готовой продукции группируют:
     
     - по месту возникновения - по производственным цехам, участкам, другим структурным подразделениями;
     
     - по видам продукции (работ, услуг) - для определения себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг);
     
     - по видам расходов - по элементам затрат и статьям калькуляции. Элементы производственных затрат - материальные затраты (за вычетом возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (почтовые, телефонные, командировочные и т.п.).
     
     Объектами калькуляции являются отдельные изделия, их группы, полуфабрикаты, себестоимость которых определяется. Типовая группировка затрат по статьям калькуляции приведена в табл. 4.
     
     Для учета готовой продукции (ГП) применяются учетные цены.
     
     В качестве учетной цены ГП могут применяться:
     
     - фактическая производственная себестоимость;
     
     - нормативная себестоимость;
     
     - договорные цены;
     
     - другие виды цен.
     

Таблица 5

    
Исходные данные

     

Показатель

На начало месяца

За месяц

На конец месяца

НЗП

-

х

-

Готовая продукция

200 ед.

3000 ед.

500 ед.

Реализация

х

2700 ед.

х

Цена реализации с НДС

х

1770 руб.


 

Сумма отклонений в остатке готовой продукции

10 000 руб.


 

х

Нормативная себестоимость единицы продукции

х

1000 руб.

х

Фактическая себестоимость единицы продукции

х

990 руб.

х

     
     Выбор учетной цены закрепляется в бухгалтерской учетной политике.
     
     При использовании нормативной себестоимости или договорных цен организация учитывает отклонения нормативной себестоимости от фактической на специальном субсчете к балансовому счету 43 "Готовая продукция".
     
     Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры или отдельных групп готовой продукции, или по организации в целом. Превышение фактической себестоимости отражается по дебету субсчета отклонений к счету 43 и кредиту счета учета затрат (20, 23 или 29).
     
     Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.
     
     Если списание готовой продукции в момент отгрузки (отпуска и т.д.) производится по учетным ценам, отклонения списываются на счета учета продаж пропорционально стоимости проданной продукции в учетных ценах.
     
     При любом варианте использования учетных цен всегда выполняется следующее соотношение:
     

***

    
Стоимость готовой продукции в учетных ценах. + Отклонения = Фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

    
***

     
     При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости может использоваться балансовый счет 40 "Выпуск готовой продукции".
     
     В этом случае по дебету отражается фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту - нормативная себестоимость произведенной продукции.
     
     Превышение нормативной себестоимости над фактической (экономия) отражается сторнировочной записью: Д-т 90/2 К-т 40.
     
     Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) отражается проводкой Д-т 90/2 К-т 40.
     
     Обратите внимание: балансовый счет 40 на конец месяца сальдо не имеет.
     
     Пример
     
     В бухгалтерской учетной политике организации отражены следующие положения, согласно которым:
     
     - учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости без использования балансового счета 40;
     
     - фактические затраты на изготовление единицы продукции определяются по окончании месяца;
     
     - учет готовой продукции ведется на субсчете 43/1;
     
     - отклонения в себестоимости продукции отражаются на субсчете 43/2;
     
     - отклонения учитываются по предприятию в целом.
     
     Задача: отразить в бухгалтерском учете изготовление и реализацию продукции.
     
     В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
     
     Д-т 43/1 К-т 20 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. х 1000 руб.);
     
     Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. х 1770 руб.);
     
     Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. х 18/118);
     
     Д-т 90/2 К-т 43/1 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. х 1000 руб.);
     
     Д-т 43/2 К-т 20 - (30 000 руб.) - сторно отклонений в себестоимости продукции ((990 - 1000) руб. х 3000 ед.).
     
     В табл. 6 показано распределение отклонений. В бухгалтерском учете будет сделана запись: Д-т 90/2 К-т 43/2 -(16 875 руб.) - сторно отклонений, приходящихся на реализованную продукцию.
     

Таблица 6

    
Распределение отклонений

     

N п/п

Показатель

Учетные цены, руб.

Фактическая себестоимость, руб.

Отклонения, руб.

1

Остаток готовой продукции на начало месяца

200 000

210 000

+10000

2

Поступило из производства

3 000 000

2 970 000

-30 000

3

Итого

3 200 000

3 180 000

-20 000

4

Отношение отклонений, % (-20 000 : 3 200 000) х 100

х

х

-0,625%

5

Отгружено товаров

2 700 000

2 683 125
(2 700 000 - 16 875)

-16 875
-(2 700 000 х 0,625%)

6

Остаток готовой продукции на конец месяца

500 000

496 875
(500 000 - 3 125)

-3 125
-(500 000 х 0,625%)

     
     Пример
     
     Изменим условия предыдущего примера в части учетной политики: организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости с использованием балансового счета 40. В бухгалтерском учете следует отразить следующие проводки:
     
     Д-т 43 К-т 40 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. х 1000 руб.);
     

     Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. х 1770 руб.);
     

     Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб х 18/118);
     

     Д-т 90/2 К-т 43 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. х 1000 руб.);
     

     Д-т 40 К-т 20 - 2 970 000 руб. - отражена фактическая себестоимость изготовленной за месяц продукции (3000 ед. х 990 руб.);
     

     Д-т 90/2 К-т 40 - (30 000 руб.) - сторно превышения нормативной себестоимости над фактической (2 970 000 - 3 000 000).