Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Некоторые аспекты исчисления и применения трехлетнего срока на возмещение НДС

     

Некоторые аспекты исчисления и применения трехлетнего срока на возмещение НДС

          
          В.В. Брызгалин,

управляющий партнер, директор группы компаний "Налоговый щит"
     


В.В. Брызгалин


     В прошлом номере журнала *1 автор подробно остановился на п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым плательщик налога не вправе претендовать на возмещение НДС в случаях, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В этом номере автор продолжил рассматривать аспекты исчисления и применения трехлетнего срока на возмещение НДС с учетом позиций Конституционного и Высшего арбитражного судов РФ.
     _____
     *1. Окончание. Начало см. «Налоговый вестник», 1'2011.
     

Является ли срок пресекательным?

     
     Пункт 2 ст. 173 НК РФ содержит императивное указание на временной период, когда налогоплательщиком может быть реализовано право на возмещение НДС. Указанный срок действует в отношении как первичных, так и уточненных деклараций, подача которых не влияет на течение рассматриваемого срока. Не предусматривает указанная норма и возможность восстановления срока в случае его пропуска по уважительным причинам.
     
     Данные обстоятельства позволяют прийти к выводу: по своей правовой природе рассматриваемый срок является пресекательным, он не приостанавливается, не прерывается и восстановлению не подлежит.
     
     Теория права под пресекательным (преклюзивным) понимает срок, предоставляемый субъекту правоотношений законом для выполнения определенного действия, необходимого в интересах сохранения или реализации своего субъективного права или защиты своих интересов. Неосуществление необходимых действий в пределах течения данного срока влечет утрату субъективного права. Это своеобразная санкция за его неосуществление. Предназначение срока заключается в побуждении лица к своевременному осуществлению своих прав и исполнению обязанностей.
     

***

Налогоплательщик не вправе претендовать на возмещение налога налоговым органом в случаях, когда налоговая декларация, в т.ч. уточненная, подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

***

     
     Иначе говоря, в соответствии сп.2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик не вправе претендовать на возмещение налога налоговым органом в случаях, когда налоговая декларация, в т.ч. уточненная, подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Момент истечения данного давностного срока определяется истечением последнего дня этого срока, приходящимся на последний день последнего налогового периода трехлетнего срока.
     
     Вместе с тем при исчислении трехлетнего срока, предусмотренного рассматриваемой нормой, и определении последствий его пропуска необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в определении от 01.10.2008 N 675-О-П (далее - определение N 675-О-П).
     
     Из конституционно-правового истолкования п. 2 ст. 173 НК РФ, данного Конституционным Судом РФ, следует, что срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, не является пресекательным и возмещение НДС возможно и за его пределами на основании решения суда при невозможности получить возмещение в силу причин объективного характера. Иначе говоря, согласно данной правовой позиции возмещение НДС в некоторых случаях возможно и за пределами срока, и только по решению суда.
     
     КС РФ выделяет две самостоятельные группы обстоятельств (причин), наличие которых препятствовало возмещению налога в период течения срока, предусмотренного ст. 173 НК РФ, делающих возможным возмещение НДС за его пределами:
     
     1) невыполнение налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
     
     Полагаем, речь в этом случае идет о невыполнении налоговым органом обязанностей, связанных с возмещением налога, предусмотренных не только нормами ст. 176 НК РФ, но и связанных с осуществлением налогового контроля, предусмотренных общими положениями части первой НК РФ. Невыполнение налоговым органом возложенных на него законом обязанностей может выражаться в форме как действий, так и бездействия. К таким случаям, например, можно отнести непроведение налоговым органом налоговой проверки, неистребование необходимых для проверки документов, отказ в принятии уточненной налоговой декларации, существенное нарушение сроков проведения проверки и проч.
     
     Возможность возмещения налога налогоплательщику за пределами трехлетнего срока при невыполнении налоговым органом своих обязанностей, препятствующих реализации права на возмещение НДС, не ставится в зависимость о того, предпринимались налогоплательщиком какие-либо действия по защите его нарушенных прав или нет;
     

***

Возмещение НДС в некоторых случаях возможно и за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, и только по решению суда.

     
     2) невозможность получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика. Под своевременно предпринятыми необходимо понимать действия, предусмотренные законом для реализации права на возмещение НДС. Полагаем, таковыми являются действия, совершенные налогоплательщиком в соответствии со ст. 80, 81, 164, 165, 173 НК РФ, и прежде всего представление им в налоговый орган декларации, в т.ч. уточненной, с отраженным в ней правом на возмещение налога в пределах срока.
     
     Указанный Конституционным Судом РФ перечень не является исчерпывающим, возмещение НДС за пределами трехлетнего срока по решению суда возможно и при наличии других, прямо не поименованных в указанном определении обстоятельств. Причины для возмещения налога за пределами трехлетнего срока могут быть самыми разными и в большинстве случаев связаны с неправомерными действиями налоговых органов. Обязанность по доказыванию указанных обстоятельств в суде лежит на налогоплательщике. Несмотря на наличие правовой позиции Конституционного Суда РФ рассматриваемый срок по-прежнему квалифицируется арбитражными судами как пресекательный, в связи с чем его пропуск (независимо от причин) влечет утрату налогоплательщиком права на возмещение НДС.
     
     Отказ в применении правовой позиции КС РФ обосновывается судами, как правило, необходимостью соблюдения принципов всеобщности и равенства налогообложения, отсутствием оснований для применения подхода, изложенного в указанном выше определении *1. Такой подход арбитражных судов к применению определения N 675-О-П фактически нивелирует позицию Конституционного Суда и делает ее не более чем теоретически правильной и выверенной правовой концепцией, не пригодной для ее использования применительно к возникающим налоговым отношениям.
     _____
     *1. См., например, определение ВАС РФ от 24.02.2009 N 9149/08, постановление ФАС Московского округа от 15.07.2010 N КА-А40/72-44-10.
     
     Однако в связи с различными обстоятельствами, послужившими основанием для пропуска срока, характером поведения налогоплательщика в период его течения, с учетом принципов справедливости, соразмерности налогообложения, пресекательного характера срока как некой правовой санкции, подход к определению права на возмещение НДС при его пропуске должен быть дифференцирован. О необходимости применения дифференцированного подхода к налогоплательщикам в зависимости от степени добросовестности их поведения высказывался и Конституционный Суд РФ (см. постановление от 14.07.2005 N 9-П). На необходимость такой дифференциации применительно к конкретной ситуации, связанной с возмещением НДС, модели поведения налогоплательщика и налогового органа указал КС РФ в определении N 675-О-П.
     
     Наличие сформированной позиции Конституционного Суда по рассматриваемому вопросу может являться основанием для совершенствования законодателем порядка правового регулирования института возмещения НДС или изменения правоприменительной практикой используемых сейчас подходов в части применения срока, установленного ст. 173 НК РФ.
     
     Считаем, что справедливым к толкованию и применению положений п. 2 ст. 173 НК РФ необходимо считать подход, при котором налогоплательщику должно быть отказано в возмещении сумм НДС, заявленного с нарушением указанного срока, только если данное право реализуется им в указанном порядке впервые.
     
     Иными словами, предусмотренные рассматриваемой нормой последствия могут быть применены только в случае бездействия налогоплательщика, когда в пределах указанного трехлетнего срока он вообще не предпринимал действия, направленные на реализацию права на возмещение налога.
     
     Такой подход, по нашему мнению, согласуется с природой пресекательного срока как правовой санкции в виде лишения плательщика налога права в связи с его бездействием.
     
     Своевременное (т.е. в пределах срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ) обращение налогоплательщика с декларацией на возмещение НДС, даже если ему будет отказано в праве на возмещение налога (независимо от причин отказа), должно влиять на порядок течения указанного срока.
     
     По мнению автора, совершение налогоплательщиком указанных необходимых действий в пределах указанного срока в виде подачи в налоговый орган налоговой декларации с отражением в ней права на возмещение НДС должно исключать пресекательный характер рассматриваемого срока.
     
     Кроме того, речь в данном случае может идти и о применении в налоговых отношениях некоего аналога институтов прерывания или приостановления срока, предусмотренного ст. 173 НК РФ, действующих в гражданском праве.
     
     На наш взгляд, установление таких институтов в силу единого имущественного характера налоговых и гражданско-правовых отношений не будет противоречить их публично-правовой природе. Налоговое право и налоги суть отношения по ограничению права собственности на имущество, т.е. прежде всего отношения по поводу имущества, общий правовой режим которого устанавливается преимущественно нормами частного права.
     
     На единство оснований возникновения налоговых и гражданско-правовых отноше ний и даже универсальности в связи с этим отдельных институтов гражданского и налогового права и их правового регулирования указывают и другие авторы. Так, анализируя зачет как способ прекращения обязательств, некоторые специалисты указывают: возможность применения зачета как в финансовом, так и в гражданском праве предопределена единым имущественным характером отношений, составляющих сферы финансово-правового и гражданско-правового регулирования.
     
     Они обращают внимание на следующее: зачет как способ прекращения обязанностей, как универсальная хозяйственно-экономическая идея имеет в гражданском и налоговом праве схожую правовую природу и действует одинаково.
     
     О тесной взаимосвязи гражданских и налоговых правоотношений свидетельствует также указание в ст. 2 ГК РФ о неприменении норм гражданского законодательства к налоговым отношениям и положения ст. 11 НК РФ, допускающие возможность использования отдельных норм, институтов гражданского законодательства к налоговым отношениям.
     
     Кроме того, внедрение отдельных гражданско-правовых механизмов регулирования отношений в сферу регулирования отношений налоговых, в т.ч. в части применения сроков, последовательно производится и Конституционным судом РФ.
     
     В связи с этим некоторая автономность налогового законодательства (зачастую неоправданная) и использование различных средств и методов правового регулирования гражданско-правовых и налоговых отношений не исключают возможность использования единых подходов к применению сроков, их приостановлению и прерыванию, если это соответствует общественным интересам. Установление или использование таких единых подходов к применению сроков позволит сделать налоговые отношения более ясными, определенными и понятными и сбалансировать публичные и частные интересы.
     
     Попытки использования сходных "нестандартных" подходов, направленных на преодоление последствий пропуска срока в виде утраты права на возмещение НДС, установленных п. 2 ст. 173 НК РФ, на основе конкретных обстоятельств дела уже предпринимались арбитражными судами. Так, при рассмотрении спора суд пришел к выводу, что подача уточненной декларации за пределами срока, установленного указанной нормой, является продолжением обращения, сделанного налогоплательщиком в предыдущей налоговой декларации, поданной им в пределах срока. На этом основании суд признал наличие права налогоплательщика на возмещение налога (решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.11.2007 N А40-49868/07-109-196).
     
     В другом деле суд, удовлетворяя требования налогоплательщика о возмещении НДС, указал: течение давностного срока не может возникнуть ранее возникновения права, определяемого моментом подачи налоговой декларации. В связи с этим суд пришел к выводу: течение срока по ст. 173 НК РФ должно начаться с момента (даты) подачи первичной налоговой декларации, а не с момента истечения соответствующего налогового периода, т.е. фактически срок на возмещение налога был увеличен судом на 20 дней (решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2008 N А40-60482/07-75-365). Однако со ссылкой не пресекательный характер срока, предусмотренного ст. 173 НК РФ, такие подходы арбитражных судов к его исчислению и применению последствий его пропуска не были поддержаны вышестоящими судебными инстанциями.
     
     Законодательство о налогах исходит из того, что у налогоплательщика помимо обязанностей по уплате налогов существуют и права, связанные с уплатой налогов, гарантированные Конституцией РФ, в частности, право на возмещение НДС. На это указывал Конституционный суд РФ в своих решениях (см. постановления от 21.03.1997 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П). В определении от 01.12.2009 N 1553-О-П Конституционный суд РФ указал: по смыслу ст. 57 Конституции РФ закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию.
     
     Из данной правовой позиции, сформулированной в постановлении от 17.03.2009 N 5-П, следует, что уплата налогов должна пониматься и как обязанность платить налоги в размере, не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.
     
     Сроки реализации прав в рамках налоговых правоотношений установлены не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов (определение N 675-О-П).
     
     Однако анализ налогового законодательства о сроках реализации налоговыми органами и налогоплательщиками прав позволяет утверждать, что порядок их применения урегулирован законодателем по-разному. Так, сроки, пропущенные налоговым органом на обращение в суд за взысканием недоимки, пени и штрафов при наличии уважительных причин, подлежат восстановлению судом (ст. 46 и 113 НК РФ).
     
     В отношении же сроков, установленных для реализации прав налогоплательщиком и пропущенных им, в т.ч. по уважительным причинам, аналогичная возможность не предусмотрена. Такое правовое регулирование данных отношений обеспечивает преимущественно соблюдение публичных интересов и не учитывает интересы частноправовые.
     
     В сложившихся условиях и с учетом правового положения налогоплательщика как более слабой стороны в налоговых правоотношениях необходимым и более справедливым выглядела бы унификация законодателем подходов к применению сроков реализации прав налоговыми органами и налогоплательщиками и нормативное закрепление возможности восстановления пропущенного по уважительным причинам срока на возмещение НДС.
     
     Полагаем, эта мера будет служить целям достижения баланса частных и публичных интересов*1.
     _____
     *1 Считаем, что на необходимость учета именно уважительности причин пропуска срока и фактически его восстановления судом указал и Конституционный суд РФ в определении от 01.10.2008 N 675-О-П, придя к выводу: возмещение налога может быть произведено по решению суда и за пределами трехлетнего срока исходя их причин его пропуска.
     

О сроке на судебную защиту права налогоплательщика на возмещение НДС

     
     От срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ и предназначенного для реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС путем подачи налоговой декларации, т.е. в административном порядке (налоговым органом), необходимо отличать срок на судебную защиту права налогоплательщика на возмещение налога.
     
     В определении N 675-О-П Конституционный суд РФ указал: пропуск указанного трехлетнего срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета.
     
     В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
     
     Таким образом, судом фактически был унифицирован подход к применению положений ст. 78 НК РФ, регулирующих порядок и сроки возврата излишне уплаченных налогов, и ст. 173 и 176 Кодекса, устанавливающих порядок и сроки возмещения НДС в части применения срока на судебную защиту нарушенного права*1.
     _____
     *1 Напомним, такой порядок исчисления срока на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога был установлен Конституционным судом РФ в определении от 21.06.2001 N 173-О. Несмотря на различный механизм возникновения обязательств государства по возврату сумм перед налогоплательщиком, возникающих в силу ст. 78 и 176 НК РФ, представляется, что при проведении такой унификации сроков Конституционным судом РФ могли быть положены выводы ЕСПЧ относительно единства правовой природы излишне уплаченного налога и права на возмещение НДС как собственности налогоплательщика.
     
     Вопрос об определении момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права, подлежит разрешению судом с учетом оценки совокупности имеющих значение для дела обстоятельств.
     
     Вместе с тем, исходя из анализа норм налогового законодательства, можно говорить, что по общему правилу день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права на возмещение налога, определяется днем получения налогоплательщиком решения об отказе в возмещении НДС, принятого налоговым органом по декларации.
     
     В случае бездействия налогового органа такой день может определяться днем истечения срока, отведенного налоговому органу законом на принятие решения по декларации, либо иным моментом с учетом конкретных обстоятельств дела.
     
     Если налогоплательщику решением налогового органа было отказано в возмещении НДС, и такое решение признано незаконным по решению суда, срок на защиту права на возмещение налога подлежит исчислению с момента вступления в силу решения суда*1.
     _____
     *1 На такое исключение из общего правила указал ВАС РФ в постановление от 27.04.2010 N 636/10.
     
     Таким образом, реализация налогоплательщиком права на возмещение НДС в судебном порядке в любом случае возможна только при условии своевременного обращения его в налоговый орган с декларацией в срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, что свидетельствует о взаимосвязи указанных сроков.
     
     Налоговое законодательство не связывает возможность обращения налогоплательщика в суд с соблюдением им административной процедуры возмещения налога. Течение трехлетнего срока применительно к п. 2 ст. 173 НК РФ не поставлено в зависимость от соблюдения налогоплательщиком такой процедуры.
     
     Напротив, положения ст. 173 связывают возникновение права на возмещение налога и его утрату по причине истечения трехлетнего срока только с фактом подачи налоговой декларации в период его течения, а не с подтверждением налогоплательщиком права на заявленные в ней вычеты (возмещение налога).
     
     Вместе с тем необходимо учитывать следующее: не только факт своевременного (в пределах трех лет) обращения в налоговый орган с налоговой декларацией, но и надлежащее соблюдение налогоплательщиком такой процедуры может иметь решающее значение для возникновения права на возмещение НДС и на его защиту в судебном порядке. Несоблюдение такой процедуры вообще лишает налогоплательщика права на возмещение налога, даже в случае подачи им налоговой декларации в пределах срока*1.
     _____
     *1 Определение ВАС РФ от 21.12.2009 N ВАС-16134/09.
     
     Напомним, данный порядок и последствия его несоблюдения были введены ВАС РФ постановлением от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщика, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".
     
     В указанном постановлении суд со ссылками на ст. 165, 171, 172 НК РФ, ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ указал: обратиться в арбитражный суд за защитой своих прав на возмещение НДС налогоплательщик может только в случае соблюдения им административной (внесудебной) процедуры реализации своего права. Соблюдение административной процедуры означает обязательное исполнение плательщиком налога обязанностей по представлению в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (вместе с налоговой декларацией в силу ст. 165 НК РФ) и налоговых вычетов (в случае истребования последних налоговым органом на основании ст. 88 НК РФ).
     
     В случае несоблюдения налогоплательщиком вышеуказанной досудебной процедуры в удовлетворении требований ему должно быть отказано, поскольку, оценивая законность подобного решения (бездействия), суду надлежит исходить из обстоятельств, имевших место в момент принятия налоговым органом оспариваемого решения или в период бездействия.
     
     Таким образом, неподача налогоплательщиком налоговой декларации в пределах срока, установленного ст. 173 НК РФ, или несоблюдение им административной процедуры возмещения налога означает утрату права на возмещение налога в административном (в связи с истечением трехлетнего срока) и в судебном порядке (в связи с отсутствием факта нарушения прав налогоплательщика).