Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"

  

О ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"

     
     В.Р. Захарьин,
к.э.н., ведущий эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению




В.Р. Захарьин

     
     14 декабря 2010 года Минюст России зарегистрировал (N 19171) приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010)". Новое ПБУ вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Следовательно, его требования должны быть учтены при организации и ведении бухгалтерского учета в 2011 году, а также при формировании и представлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Организациям, на которых распространяется действие ПБУ 12/2010, необходимо внести установленным порядком изменения в учетную политику (для целей бухгалтерского учета) на 2011 год.
     
     Необходимость замены действовавшего ПБУ 12/2000, утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, новым стандартом бухгалтерской отчетности, по мнению автора, обусловлена внесением в Госдуму РФ законопроекта о налогообложении в рамках группы консолидированных организаций. В законопроекте фактически устанавливаются правила трансфертного ценообразования в рамках хозяйственных отношений между взаимосвязанными хозяйствующими субъектами. В частности, предусмотрено обязательное утверждение единой учетной политики (для целей налогообложения) для всех налогоплательщиков, которые захотят воспользоваться правом налогообложения по новым нормам. Предполагалось, что законопроект пройдет все необходимые процедуры до конца 2010 года, а новые нормы вступят в силу с 1 января 2011 года. Однако его рассмотрение остановилось на стадии второго чтения и перспективы окончательного утверждения остаются неясными. Поэтому комментарий к новому отечественному стандарту бухгалтерской отчетности целесообразно проводить применительно к нормам прежнего ПБУ, а не рассматривать его в связи с изменившимися правилами налогового учета.
     

Отличительные особенности нового ПБУ от старого

     
     ПБУ 12/2000 действовало начиная с бухгалтерской отчетности 2000 года, а изменения в этот стандарт вносились единожды - в 2006 году.
     
     Первым и основным отличием нового ПБУ от действовавшего является изменение круга организаций, для которых его требования обязательны. ПБУ 12/2000 применялось организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
     
     Новое ПБУ 12/2010 обязательно к применению только организациями, являющимися эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации могут применять ПБУ 12/2010 в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Другими словами, соответствующее решение менеджмента хозяйствующего субъекта должно быть закреплено в учетной политике организации.
     
     Изменены и цели, которые преследует применение на практике норм ПБУ 12/2010. Если ранее применение ПБУ 12/2000 должно было обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли, то с 2011 года заинтересованные пользователи должны получать информацию, позволяющую оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.
     
     В новом ПБУ отсутствует текст, в котором содержались бы основные понятия. Таким образом, более не предполагается выделение информации по операционным и географическим сегментам. ПБУ 12/2010 регулирует особенности формирования и представления информации только по отчетным сегментам. Правда, специально выделены показатели, которые будут представляться по каждому географическому региону, каждый из которых в свою очередь может являться основой для выделения отчетных сегментов.
     
     В связи с исключением требований о детализации бухгалтерской информации по географическим и операционным сегментам упрощен и унифицирован подход к выделению сегментов. Пунктом 5 ПБУ 12/2010 установлены только общие требования к обособлению информации о части деятельности организации. Определены три минимальных условия:
     
     - деятельность должна приносить экономические выгоды, т.е. являться предпринимательской;
     
     - организация должна иметь возможность систематического анализа информации, сгруппированной по сегментам;
     
     - должна иметься возможность формирования финансовых показателей одного сегмента отдельно от показателей других частей деятельности организации. Это достигается путем установления особого порядка документооборота, организации и ведения аналитического учета при формировании учетной политики.
     

Основные признаки для выделения сегментов

     
     Основой для выделения сегментов могут служить основные признаки (п. 6 ПБУ 12/2010):
     
     - производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги. Ранее эти показатели являлись определяющими при выделении операционного сегмента;
     
     - основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг. Данный критерий можно считать принципиально новым. В соответствии с ПБУ 12/2000 состав покупателей и заказчиков учитывался при определении операционного сегмента в качестве дополнительного показателя, теперь же он может быть единственным основанием для обособления информации по отчетному сегменту;
     
     - географические регионы, в которых осуществляется деятельность. Нетрудно убедиться, что ранее аналогичный критерий применялся при определении географических сегментов. Предлагалось также учитывать ряд других факторов - сходство условий осуществления деятельности в географическом регионе (иностранном государстве или регионе РФ), риски, присущие деятельности организации в определенном регионе, правила валютного контроля и т.п. Кроме того, специально оговаривалось, что исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг). В новом ПБУ подобных норм не содержится, но по совокупности требований, предъявляемых к составу и группировке информации, представляемой заинтересованным пользователям, можно заключить, что прежние нормы будут продолжать действовать. Следовательно, изменения, которые нужно будет внести в учетную политику организации (в этой части), могут быть минимальными;
     
     - структурные подразделения организации. В ПБУ 12/2000 структурные подразделения отдельно не упоминались. Таким образом, выделение отчетных сегментов в соответствии со структурой филиалов, представительств, иных подразделений организации, следует считать абсолютной новацией ПБУ. Заметим, что наиболее эффективной подобная группировка бухгалтерской информации может оказаться при организации бухгалтерского учета с целью обеспечения потребностей налогового учета, в частности, для нужд формирования данных по трансфертному ценообразованию, а также для регулирования и взаимозачета убытков и прибылей, полученных различными структурными подразделениями хозяйствующего субъекта.
     

Дополнительные признаки для выделения сегментов

     
     Кроме того, п. 9 ПБУ 12/2010 установлено несколько дополнительных условий, которые могут применяться при выделении отчетных сегментов:
     
     - специфический характер отдельного направления деятельности. По мнению автора, это может быть деятельность, подпадающая под определенные налоговые льготы или особо регулируемая действующим законодательством;
     
     - ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности. Для применения этого условия, по мнению автора, необходима особая организация управленческих структур, например, когда за отдельными представителями топ-менеджмента закрепляются отдельные виды или направления деятельности хозяйствующего субъекта;
     
     - обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации. В данном случае определяющее значение может иметь степень конфиденциальности или закрытости информации, а также ее значимость для принятия основных управленческих решений.
     
     Перечень дополнительных условий, приведенный в п. 9 ПБУ 12/2010, не является закрытым (последним подпунктом значатся "другие условия"). Таким образом, организациям фактически предоставлено право самостоятельно определять дополнительные условия для выделения отчетных сегментов.
     

Объединение сегментов и стоимостные критерии

     
     Пунктом 8 ПБУ 12/2010 допускается возможность объединения нескольких сегментов в один (если это не противоречит целям ПБУ 12/2010) при условии сходства их основных характеристик. Таким образом, предполагается существование двухуровневого формирования отчетных сегментов - сначала в соответствии с подходами, определенными в пп. 6 и 9 ПБУ 12/2010, вся деятельность организации распределяется по сегментам согласно выбранным критериям, затем часть сегментов объединяется.
     
     Соответствующая норма была ранее закреплена в п. 13 ПБУ 12/2000, но носила только общий характер.
     
     Стоимостные критерии для представления информации по отчетным сегментам сохранены. Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
     
     - выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
     
     - финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
     
     - активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов. Сохранено также требование, в соответствии с которым на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.
     

Другие новеллы

     
     Новацией, по мнению автора, является предоставление права вынесения в отдельный того сегмента, показатели которого ниже приведенных критериев, при условии, что информация по данному сегменту будет полезной заинтересованным пользователям или если существует необходимость выделения большего количества отчетных сегментов для выполнения условия о 75% выручки от продаж.
     
     Еще одной новацией ПБУ 12/2010 (по сравнению с ранее действовавшим Положением) является предоставление организациям возможности объединения отчетных сегментов без дополнительных условий, если количество сегментов более десяти.
     
     Нормой п. 17 ПБУ 12/2010 урегулирована ситуация, когда сегмент впервые стал удовлетворять условиям отчетного сегмента в отчетном периоде. В этом случае по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие отчетному периоды. Правда, и из этого правила предусмотрено исключение - перечисленная информация может не представляться, если она отсутствует, а ее подготовка противоречит требованию рациональности.
     
     Принципиально новым в ПБУ 12/2010 также является то, что в специальный раздел выделены нормы, регулирующие порядок оценки показателей отчетных сегментов:
     
     - по общему правилу показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета);
     
     - выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между этими сегментами;
     
     - способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять основу распределения показателей между отчетными сегментами. По мнению автора, при формировании схемы распределения показателей бухгалтерской отчетности между сегментами наиболее рациональным представляется использование информации, обязательной к представлению в составе соответствующей группы сегментов, в частности стоимость внеоборотных активов, суммарной величины активов или обязательств и т.п.;
     
     - распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в случае, если такие данные учитываются при расчете финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.




Рисунок. Принцип разработки вспомогательных форм для представления информации

     
     Пунктом 20 ПБУ 12/2010 оговорено, что в том случае, когда менеджмент организации для принятия решений использует несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности. По мнению автора, данное требование представляется избыточным, т.к. учетная политика головной организации распространяется на все ее филиалы, представительства и иные структурные подразделения, а методы оценки активов и обязательств являются элементом учетной политики. Тем не менее на практике возможны варианты, при которых некоторые подразделения вынуждены формировать отчетность в соответствии с требованиями соответствующего региона или государства.
     
     В этом случае вероятны расхождения в методах оценки. Однако и эта ситуация может быть предусмотрена при формировании учетной политики, и, следовательно, на этапе формирования отчетной информации по сегментам бухгалтерские (и прочие управленческие) службы могут быть избавлены от применения дополнительных учетных процедур.
     
     Изменение подхода к выделению сегментов (в частности, отказ от обособления географических и операционных сегментов) обусловил и существенную корректировку требований ПБУ в части раскрытия информации по отчетным сегментам.
     
     Общим принципом, который должен быть положен в разработку вспомогательных форм для представления информации, по мнению автора, является следующий: соответствующая информация группируется по сегментам, после чего детализируется согласно потребностям заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности и требованиям ПБУ 12/2010.
     
     Схематично этот принцип можно представить так (см. рисунок).
     

Общая информация об отчетных сегментах

     
     В подразделе "Общая информация об отчетных сегментах" пояснительной записки в текстовой форме должна быть представлена следующая информация:
     
     - критерии выделения отчетных сегментов;
     
     - описание каждого сегмента;
     
     - информация об объединенных сегментах с обоснованием (по каждому случаю) причин объединения;
     
     - перечень видов или групп продукции (товаров, работ, услуг), от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах. Данная информация может быть представлена в табличной форме.
     
     В текстовом виде также целесообразно представлять информацию, состав которой определен п. 27 ПБУ 12/2010:
     
     - порядок учета операций между отчетными сегментами;
     
     - характер различий между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также между показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;
     
     - характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами, и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;
     
     - описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.
     
     В соответствии с п. 24 ПБУ 12/2010 обязательными для раскрытия по каждому сегменту являются показатели финансового результата, общей величины активов и обязательств на отчетную дату.
     
     Кроме того, ряд показателей может раскрываться в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента.
     

***

Обратите внимание!

    
В соответствии с ПБУ 12/2000 проценты и дивиденды к получению и уплате доходами и расходами сегмента не считались и, следовательно, к раскрытию в отчетности не были обязательны. Не считался расходом сегмента и налог на прибыль организации. Теперь же эти показатели должны отражаться в пояснительной записке на общих основаниях (при наличии обстоятельств, делающих такое отражение обязательным). При этом специально оговорено, что допускается зачет между показателями "Проценты (дивиденды) к получению" и "Проценты к уплате", если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента, и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате.

***

    

Таблица 1

    
Сопоставление суммарной величины существенных показателей отчетных сегментов

Наименование

По организации,

По всем отчетным сегментам

показателя

тыс. руб.

тыс. руб.

%

Выручка


 


 


 

Прибыль (убыток)


 


 


 

Прибыль (убыток) до налогообложения


 


 


 

Чистая прибыль


 


 


 

Стоимость активов


 


 


 

Другие существенные показатели


 


 


 

    

Таблица 2

    
Данные о выручке от продаж

     

Выручка от

По

По отчетным сегментам

продаж по видам

организации


1

2

3

и т.д.

Продукция N 1


 


 


 


 


 

Продукция N 2


 


 


 


 


 

Продукция N 3


 


 


 


 


 

...


 


 


 


 


 

Итого


 


 


 


 


 

Работы N 1


 


 


 


 


 

Работы N 2


 


 


 


 


 

...


 


 


 


 


 

Итого


 


 


 


 


 

Всего


 


 


 


 


 

     
     Согласно п. 28 ПБУ 12/2010 организация также обязана раскрывать результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации. Эта информация может быть приведена и в табличной форме (см. табл. 1).
     

Таблица 3

    
Информация о деятельности организации по географическим регионам

     

Показатели

По организации

По отчетным сегментам


 


 

1

2

3

и т.д.

Географический регион N 1

Выручка от продаж:


 


 


 


 


 

в т.ч. от продаж за рубежом


 


 


 


 


 

Стоимость внеоборотных активов:


 


 


 


 


 

в т.ч. за рубежом


 


 


 


 


 

Географический регион N 2

Выручка от продаж:


 


 


 


 


 

в т.ч. от продаж за рубежом


 


 


 


 


 

Стоимость внеоборотных активов:


 


 


 


 


 

в т.ч. за рубежом


 


 


 


 


 

...


 


 


 


 


 

    

Таблица 4

    
Информация о покупателях

     

Наименование

По

По отчетным сегментам

покупателя

организации

1

2

3

и т.д.

N 1


 


 


 


 


 

N 2


 


 


 


 


 

N 3


 


 


 


 


 

...


 


 


 


 


 

Всего


 


 


 


 


 

     
     ПБУ 12/2010 не обязывает отражать долю (в процентах) для каждого сегмента отдельно по каждому обязательному к раскрытию или существенному показателю. Однако подобная информация может оказаться весьма полезной для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (ответственных за принятие управленческих решений, формирование стратегии управления финансовыми потоками и т.п.).
     
     Пунктом 29 ПБУ 12/2010 предусмотрено раскрытие показателя выручки от продаж по каждому виду продукции (товаров, работ или услуг). Пункт 30 обязывает раскрывать ряд показателей по географическим регионам, а п. 31 - о покупателях и заказчиках.
     
     Если организация использует табличные формы представления информации, они могут иметь следующий вид (см. табл. 2 и 3).
     
     Обращаем внимание на то, что если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно.
     
     При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам (см. табл. 4).
     
     При формировании учетной политики в части раскрытия информации по отчетным сегментам следует также учитывать требования п. 32 ПБУ 12/2010 (аналога которых в прежнем ПБУ не было): при изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и пересчет противоречит требованию рациональности.
     
     При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.
     
     Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.
     
     Иными словами, в подобной ситуации в соответствующем разделе пояснительной записки данные должны быть сгруппированы по разным сегментам и принципам.