Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Услуги по выкладке товаров в торговых сетях


Услуги по выкладке товаров в торговых сетях

     
     С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"", г. Москва
          


С.М. Рюмин

          
     Во взаимоотношениях производителей товаров народного потребления с крупными торговыми сетями уже стали привычными различного рода скидки, бонусы и премии, выплачиваемые в пользу последних за различные показатели. Но в части продовольственных товаров такие сложившиеся взаимоотношения в 2010 году были нарушены. Дело в том, что в соответствии с пп. 4, 6 и 11 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ) при поставке продовольственных товаров возможен только один вид вознаграждения покупателя - в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки, определенного количества таких товаров. Рассмотрим все по порядку.
     
     Как уже было отмечено, в отношении продовольственных товаров возможен единственный вид вознаграждения - в зависимости от определенного их количества. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров. Однако на практике суммарное вознаграждение торговых сетей иногда существенно превышало этот лимит.
     
     И, естественно, они пользовались "лазейкой", оставленной им Законом N 381-ФЗ. Речь идет о п. 11 ст. 9 этого Закона, а именно об услугах, позволяющих торговым организациям на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг с продавцами осуществлять для них рекламирование продовольственных товаров, маркетинг и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров. Таким образом, соответствующее превышение установленных Законом N 381-ФЗ 10% просто переросло в другую форму вознаграждения. В частности, особо широкое распространение получил мерчандайзинг, т.е. услуги, направленные на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя. К таким услугам, в частности, относятся приоритетная или особая выкладка товара в местах лучшего обзора, размещение полной ассортиментной линейки товара, поддержание необходимого запаса товара в зале.
     
     Производители, не желающие терять широкие возможности продаж своей продукции через торговые сети, вынуждены соглашаться с этими условиями. Наиболее широкое распространение на практике получили как раз услуги по приоритетной выкладке товаров. Однако такая переориентация затрат с новой силой возобновила споры о порядке налогового учета этих и аналогичных затрат и НДС по ним. Попробуем разобраться с этим вопросом и рассмотрим позиции и аргументы всех сторон.
     

Налог на прибыль


Позиция контролирующих органов и ее трансформация

     
     Данный вопрос уже на протяжении многих лет является спорным в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами. Практически до 2010 года Минфин России, а следом за ним и ФНС России полностью отрицали возможность учета такого рода расходов продавцом товаров в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723, от 09.06.2009 N 03-03/1/371, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57 и др.).
     
     Обосновывали они это следующим образом. В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Кроме того, согласно положениям ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи. Именно поэтому плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.
     
     В то же время не отрицалась возможность случаев, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Поэтому, если действия покупателя - организации розничной торговли по рекламе товаров, поставляемых поставщиком, оговоренные договором (соглашением) возмездного оказания услуг, способствуют привлечению внимания к данным товарам, они также могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе, а расходы по их оплате в случае соответствия услуг положениям п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ могут учитываться для целей налогообложения прибыли у поставщика.
     

***


Как возможное основание списания расходов на выкладку товара продолжает фигурировать п. 4 ст. 264 НК РФ, предусматривающий нормирование рекламных расходов (письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03/1/294).

    

***

     
     Однако, учитывая отрицательную для контролирующих органов арбитражную практику, начиная с 2010 года финансисты несколько смягчили свою позицию. Они либо уклончиво соглашаются с возможностью учета расходов для целей налогообложения прибыли, либо вообще прямо не отвечают на такой вопрос, ссылаясь на возможность его решения только в ходе конкретных контрольных налоговых мероприятий (см., например, письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294 и от 12.08.2010 N 03-06/1/542). При этом в качестве возможного основания списания подобного рода расходов всегда продолжает фигурировать п. 4 ст. 264 НК РФ, предусматривающий нормирование рекламных расходов.
     
     Существуют примеры арбитражной практики, свидетельствующие, что даже когда сотрудники налоговых органов при проверках соглашаются с возможностью учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, они не могут определить, по какой норме НК РФ их учитывать: как прочие расходы или как рекламные (нормируемые).
     

Позиция судов

     
     Известная нам арбитражная практика по данным вопросам в подавляющем большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Практически все суды в один голос признают экономическую обоснованность таких расходов для продавца.
     
     Что касается квалификации таких расходов в разрезе их номенклатуры по гл. 25 НК РФ, суды также в основном не поддерживают налоговые органы.
     
     Арбитры, в частности, указывают: выкладка товара представляет собой особое его расположение на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, иной торговой площади в местах продаж. Цель выкладки - привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя; этот товар постоянно присутствует на прилавке, располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в их многообразии. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя. В то же время, несмотря на то что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на невозможность квалификации комплекса таких мер как рекламной деятельности.
     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в проверяемый период) под рекламой понимается "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".
     
     Согласно данному определению реклама - это информация. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (действовавшего в проверяемый период) информация - это "сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления". Реклама в первую очередь должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре.
     
     В то же время выкладка предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает.
     
     Какая-либо информация содержится только на упаковке товара. В то же время сведения на упаковке не могут признаваться рекламой. Отличительной чертой рекламы является ее цель - формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и т.д.
     
     Предоставление указанной (а также иной) информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение, в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", п. 3 ст. 18 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями. Поэтому отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.
     
     Кроме того, выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 - необходимый этап процесса услуги по реализации товара (п. 4.2 ГОСТа). Пункт 5.5 данного ГОСТа указывает: "требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности ... выкладки товаров на торговом оборудовании".
     
     С учетом данных обстоятельств суды приходят к выводу: выкладка товаров не может быть признана рекламой, т.к. сведения, содержащиеся на упаковке, рекламой не являются, а модель расположения не содержит в себе никаких сведений о товаре, т.е. не может быть признана рекламной информацией.
     
     Поэтому выкладка товара, являясь составной частью процесса его реализации, не может рассматриваться как услуга по рекламе. В связи с этим услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
     
     Такие выводы, в частности, сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 04.12.2008 по делу N А35-6838/07-С21 (оставлено в силе определением Высшего арбитражного суда РФ от 19.03.2009 N ВАС-2627/09), а также в решении Арбитражного суда Московской области от 24.11.2008 N А41-1899/08.
     

***

    
Из первичных документов должно четко следовать соответствие услуг условиям договора, их количественное и качественное описание и т.п. В противном случае суд, не вдаваясь в прочие детали, просто не примет такие расходы для целей исчисления налога на прибыль как документально не подтвержденные.

    

***

     
     В то же время, когда сам налогоплательщик в своем налоговом учете классифицирует такие расходы именно как рекламные, суды признают и этот вариант правомерным. Но в таких случаях спор с налоговыми органами идет вообще о неправомерном (с их точки зрения) учете таких затрат по любому основанию.
     
     Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.03.2010 по делу N А40-33555/09-117-150 рассмотрена ситуация, когда предприятия розничной торговли оказывали обществу (производителю табачных изделий) услуги по размещению продукции в магазинах и точках общественного питания, обеспечивали наличие ассортимента товара и его выкладку на диспенсерах (подставках для товара) для особого привлечения внимания покупателей, предоставляли обществу возможность без дополнительной платы проводить в магазинах рекламные акции. Суд указал: такие расходы обоснованно учтены при налогообложении прибыли как рекламные.
     
     Довод налогового органа о том, что расходы необоснованны и не подпадают под понятие рекламных, товар должен размещаться в магазинах бесплатно в рамках их деятельности, расходы направлены на продвижение товаров, право собственности на которые перешло к магазинам, отклонен.
     
     Особо отметим: вне зависимости от предполагаемой налоговой классификации таких затрат они должны иметь документальное подтверждение.
     
     Из первичных документов должно четко следовать соответствие услуг условиям договора, их количественное и качественное описание и т.п.
     
     В противном случае суд, не вдаваясь в прочие детали, просто не примет такие расходы для целей исчисления налога на прибыль как документально не подтвержденные. Данное обстоятельство автоматически повлечет за собой и проблемы с вычетами по НДС.
     
     Так, ФАС Московского округа, рассматривая аналогичное по содержанию дело N КА-А40/2402-08, в постановлении от 02.04.2008 указал: "Представленные заявителем акты об оказании услуг к договору, суд правомерно не принял в качестве доказательств произведенных расходов, поскольку в них отсутствовали конкретные сведения для признания исполненными услуги ООО "Инком", в том числе: в акте не указаны наименования торговых марок заказчика, адреса торговых точек, объем, наименования, характеристики, стоимость каждой из оказанных услуг и сроков их оказания. Таким образом, заявитель не доказал произведенные затраты, а также то, что затраты имеют производственный характер и направлены на извлечение прибыли".
     

(продолжение следует)