Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Некоторые аспекты исчисления и применения трехлетнего срока на возмещение НДС


Некоторые аспекты исчисления и применения трехлетнего срока на возмещение НДС


В.В. Брызгалин,
управляющий партнер, директор группы компаний "Налоговый щит"
     


В.В. Брызгалин

     
     Налогоплательщик в случае превышения сумм налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС имеет право на возмещение налога в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем данное право ограничено временными рамками, установленными п. 2 ст. 173 НК РФ, в соответствии с которым плательщик налога не вправе претендовать на возмещение НДС в случаях, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Правильное определение момента начала и окончания течения давностного срока имеет важное юридическое и практическое значение, поскольку с истечением этого срока право на возмещение НДС может быть утрачено.
     

"Соответствующий" налоговый период

     
     При определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ сумму налога на суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (п. 1 ст. 173 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 173 в случае превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога образовавшаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением ситуаций, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Из анализа п. 2 ст. 173 следует, что указанный срок, отведенный законом на возмещение НДС, действует в случаях представления как первичных налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога, так и уточненных деклараций, поскольку иное указанной нормой не установлено.
     
     Таким образом, можно говорить, что право налогоплательщика на возмещение НДС ограничено тремя годами; момент начала течения трехлетнего срока, в пределах которого им может быть реализовано это субъективное право, определяется окончанием "соответствующего налогового периода".
     
     Статья 173 НК РФ, другие положения законодательства о налогах и сборах не определяют термин "соответствующий налоговый период". Однако из системного анализа ст. 163, 167, 171 и 172 НК РФ следует, что под таковым для целей исчисления срока понимается налоговый период, когда у налогоплательщика возникло право на применение налоговых вычетов за конкретный налоговый период, сумма которых превышает сумму исчисленного налога за этот период. Иными словами, под "соответствующим налоговым периодом" необходимо понимать налоговый период, когда налогоплательщиком соблюдены все условия для применения налоговых вычетов (возмещения) НДС, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ, и когда у него возникло право на налоговый вычет. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09).
     
     Окончание определенного таким образом соответствующего налогового периода является начальной точкой отсчета трехлетнего срока, отведенного налогоплательщику п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС. При этом начало течения этого срока определяется именно моментом окончания соответствующего налогового периода, когда возникло право на налоговый вычет (возмещение) налога, а не моментом подачи налогоплательщиком декларации в налоговый орган.
     
     По общему правилу "соответствующим периодом" для целей применения п. 2 ст. 173 НК РФ является период приобретения товаров, работ, услуг, поскольку именно в этом периоде выполняются необходимые условия для реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов - принятие их к учету при наличии счета-фактуры (ст. 171 и 172 НК РФ).
     
     Какие-либо дополнительные условия для применения вычетов (совершение операций по реализации в периоде их применения, ввод построенного объекта недвижимости в эксплуатацию) законом не установлены*1.
     _____
     *1 Это неоднократно было подтверждено судебно-арбитражной практикой, например в определении ВАС РФ от 08.09.2010 N ВАС-11505/10, постановлениях ФАС Московского округа от 19.05.2010 N КА-А40/4614-10, Северо-Западного округа от 08.05.2008 N А13-10233/2007 и др.
     

Момент реализации права на применение вычета по НДС

     
     Вопрос о моменте (дате, налоговом периоде) реализации налогоплательщиком права на применение вычетов по НДС, с которым непосредственно связано право налогоплательщика на возмещение налога, до недавнего времени являлся спорным. Как правило, налоговые органы и арбитражные суды исходили из того, что применение налогового вычета в налоговом периоде, когда возникли предусмотренные законом условия для его применения, является обязанностью плательщика налога, а применение налогового вычета (возмещение НДС) в более позднем периоде неправомерно. Такой подход к определению реализации налогоплательщиком права на применение вычета по НДС (возмещения налога) был признан Высшим арбитражным судом РФ не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах.
     
     В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 суд пришел к выводу, что "статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода... То обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004-2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ"*1.
     _____
     *1 Аналогичные выводы содержатся в определениях ВАС РФ от 19.08.2010 N ВАС-8399/10, от 30.08.2010 N ВАС-269/10. Из таких же подходов исходит в настоящее время судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9036-10, от 01.09.2010 N КА-А40/9754-10, Центрального округа от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3
     
     Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции применение налогоплательщиком налогового вычета в более позднем периоде является правомерным, и единственным условием законности возмещения налога в таком случае (при соблюдении прочих условий) является заявление налогоплательщиком данного права в декларации с соблюдением срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ. Однако заявление плательщиком налогового вычета, ведущего к возмещению налога, в декларации за налоговый период, отличный от периода, когда выполняются все предусмотренные законом условия для его применения, не влияет и не изменяет порядок определения "соответствующего налогового периода" в смысле п. 2 ст. 173.
     
     Дата реализации плательщиком НДС права на применение вычета и возмещения налога путем его отражения в декларации, относящейся к периоду, охватываемому трехлетним сроком, не меняет момент начала течения срока на возмещение НДС, установленного ст. 173 НК РФ, который определяется периодом, когда возникли все предусмотренные законом условия для применения вычета. Таким образом, по общему правилу налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в т.ч. уточненной, в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых и ведет к возникновению суммы возмещения*1.
     _____
     *1 Пункт 2 ст. 173 НК РФ в качестве последствия пропуска срока называет только утрату плательщиком права на возмещение НДС. На взгляд автора, при отсутствии прямого установления законом срока для применения вычетов по НДС (не ведущих к образованию суммы налога к возмещению) положения ст. 173 не распространяются на случаи применения налоговых вычетов, не ведущих к возмещению налога. Однако данные обстоятельства вовсе не означают, что для применения вычетов законом не установлены ограничительные сроки для реализации налогоплательщиком права на их применение. Несвоевременное заявление налогоплательщиком налоговых вычетов означает возникновение у него переплаты НДС за соответствующий налоговый период, возврат которого может быть осуществлен им в пределах срока, установленного ст. 78 НК РФ. Исчисление срока производится по правилам указанной статьи с учетом определения Конституционного Суда РФ N 173-О, т.е. с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.
     

Налоговый вычет для операций, облагаемых по ставке 0%

     
     Вместе с тем нормы ст. 172 НК РФ устанавливают отличный от общего порядок применения налоговых вычетов для отдельных операций, в частности облагаемых по ставке 0%. Право на применение вычетов применительно к ним связывается законом с наступлением совокупности дополнительных юридических фактов. Наличие таких особенностей обусловливает установление специального порядка определения "соответствующего налогового периода" для целей п. 2 ст. 173 Кодекса.
     
     Так, налогово-правовой режим экспортных операций, установленный ст. 164, 165, 167, 171 и 172 НК РФ, предполагает возникновение у налогоплательщика права на применение ставки 0%, наличие у него обязанности по документальному подтверждению этого права в течение определенного срока, а также право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов применительно к таким операциям.
     
     Данный правовой режим характеризуется наличием длящихся правоотношений и установлением срока, в течение которого у налогоплательщика отсутствует обязанность по определению налоговой базы и право на применение налоговых вычетов в отношении операций, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%. Однако на основании п. 9 ст. 167 НК РФ по истечении 180-дневного срока, отведенного на сбор документов, у плательщика налога возникает обязанность по определению налоговой базы и уплате налога в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167, т.е. на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При пропуске указанного срока налогоплательщик не лишен возможности представлять в налоговый орган документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и при подтверждении такого права имеет право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС (п. 9 ст. 165 НК РФ).
     
     Такое правовое регулирование указанных правоотношений породило неопределенность в вопросе, каким образом подлежит определению "соответствующий налоговый период" в целях применения ст. 173 НК РФ при совершении облагаемых по ставке 0% операций в условиях непредставления налогоплательщиком документов в течение 180 дней.
     
     Как свидетельствует правоприменительная практика, указанные законоположения не обеспечивали единый подход к определению "соответствующего периода" для целей ст. 173 в части установления момента начала течения трехлетнего срока в отношении указанных операций, о чем свидетельствует различная судебно-арбитражная практика*1. Эти обстоятельства стали основанием для принятия ВАС РФ к рассмотрению надзорной жалобы налогоплательщика и вынесения Президиумом постановления от 19.05.2009 N 17473/08*2.
     _____
     *1 См., например, постановления ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А40/13056-07, от 06.06.2008 N КА-А40/4912-08, от 24.01.2008 N КА-А40/14444-07, от 23.09.2008 N КА-А40/9863-08, от 13.02.2009 N КА-А40/7481-08 и др.
     *2 Несмотря на то что рассмотренное дело касалось возмещения налога, исчисленного и уплаченного по истечении 180 дней, изложенные в указанном судебном акте выводы относительно определения соответствующего налогового периода применимы ко всем случаям установления начала течения срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, применительно к экспортным операциям.
     
     В указанном судебном акте суд пришел к выводу: соответствующим налоговым периодом в смысле п. 2 ст. 173 НК РФ для целей возмещения НДС является налоговый период, определяемый согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. период, когда произошла отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом суд исходил из того, что "соответствующий налоговый период" определяется налоговым периодом, в котором у налогоплательщика возникла обязанность по формированию налоговой базы и, соответственно, право на применение налоговых вычетов. Суд обосновал этот вывод тем, что "по правилам Кодекса понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации".
     
     Иначе говоря, "соответствующий налоговый период" в смысле п. 2 ст. 173 НК РФ для целей возмещения НДС применительно к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, в случае неподтверждения налогоплательщиком в течение 180 дней права на применение такой ставки определяется моментом отгрузки товаров (работ, услуг). При таком подходе срок существования права на применение вычета фактически сокращается на 180 дней, т.е. на срок, в течение которого налогоплательщик фактически не мог его применить в силу отсутствия для этого правовых оснований.
     
     Однако данная правовая позиция ВАС РФ применительно к определению соответствующего налогового периода при совершении указанных операций не бесспорна. Более обоснованным, на взгляд автора, является подход, согласно которому "соответствующим налоговым периодом" в смысле п. 2 ст. 173 для целей применения вычетов и возмещения НДС применительно к рассматриваемым операциям следует считать налоговый период, на который приходится наступление 181-го дня*1. Правовым основанием для применения данного подхода являются положения п. 9 ст. 167 НК РФ: "При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов... момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом".
     _____
     *1 На существование в арбитражной практике иного подхода также было указано в Определении ВАС РФ о передаче этого дела в Президиум от 19.05.2009 N 17473.


     Как следует из смысла указанных норм, налоговая база определяется плательщиком налога либо в момент представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, либо на 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта, если полный пакет подтверждающих документов налогоплательщиком не собран. В любом случае момент возникновения обязанности по определению налоговой базы с учетом налоговых вычетов подлежит определению налогоплательщиком на момент выполнения им требований законодательства о представлении документов в налоговый орган или (в случае невыполнения указанного требования) на 181-й день с момента помещения товаров под соответствующие таможенные режимы. До указанного момента в связи с тем, что факт совершения налогоплательщиком операции по реализации сам по себе (до момента подтверждения права на применение ставки 0% или до наступления 181-го дня) не порождает у него обязанности по формированию налоговой базы, у него отсутствует право для применения налоговых вычетов.
     
     Следовательно, "соответствующим налоговым периодом" для целей исчисления срока, установленного п. 2 ст. 173, должен являться налоговый период, когда налогоплательщик на 181-й день обязан исчислить налог с суммы реализации, применение ставки 0% по которой документально не подтверждено.
     
     Обоснованность такого подхода подтверждается тем, что право на применение налоговых вычетов не может возникнуть ранее налогового периода, в котором наступил 181-й день, когда у налогоплательщика возникнет обязанность по определению налоговой базы. Течение срока, отведенного законом на применение налоговых вычетов по НДС (возмещение налога), не может начаться ранее налогового периода, когда возникло право на применение вычетов и возмещение налога; течение срока в период отсутствия самого права на применение налоговых вычетов невозможно. На противоестественность такого положения указал и ВАС РФ в определении о передаче дела в Президиум от 19.05.2009 N 17473/08.
     
     То обстоятельство, что п. 9 ст. 167 НК РФ является отсылочным к п. 1 этой же статьи, по нашему мнению, не может указывать на изменение момента возникновения обязанности налогоплательщика по определению налоговой базы по экспортной операции, поскольку ранее наступления 181-го дня у него такая обязанность отсутствует. Поэтому считаем, что указанная норма устанавливает порядок определения налоговой базы как стоимостного значения объекта налога и суммы налогового обязательства, подлежащего исполнению плательщиком по истечении 180 дней, но не должна изменять момент формирования налоговой базы по налогу применительно к операциям, экспорт по которым в течение установленного законом срока не подтвержден.
     
     В пользу такого подхода свидетельствует и то, что нарушение налогоплательщиком срока подтверждения права на применение ставки 0% не влечет для него неблагоприятные налоговые последствия в виде начисления пени за период, отведенный законом на представление документов по ст. 165 НК РФ*1.
     _____
     *1 Вывод о начислении пени со 181-го дня сделан ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 N 15326/05.
     

     Таким образом, согласно вышеизложенному подходу начало течения трехлетнего срока, отведенного на применение налоговых вычетов (возмещение) по НДС, и установление соответствующего налогового периода в смысле п. 2 ст. 173 должно определяться наступлением 181-го дня, т.е. моментом (налоговым периодом), когда у налогоплательщика в силу п. 9 ст. 165 и ст. 167 НК РФ возникает обязанность по определению налоговой базы и право на применение налоговых вычетов.
     
     Представляется, что такой поход соответствует принципам всеобщности и равенства налогообложения, поскольку начало исчисления трехлетнего срока для всех налогоплательщиков будет определяться моментом возникновения обязанности по определению налоговой базы и права на применение налоговых вычетов. Кроме того, данный подход к определению налогового периода в целях применения п. 2 ст. 173 не создает трудностей для администрирования налога, поскольку право на его возмещение возникает только после представления в налоговый орган и проверки им документов, предусмотренных ст. 165.
     
     Налогоплательщик с учетом принципов определенности, ясности налогового закона и своей правоты вправе претендовать на использование налоговыми органами и судами благоприятного для него толкования п. 2 ст. 173, при котором течение срока на возмещение налога начинается на 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.
     
     Кроме того, обращает на себя внимание некоторая непоследовательность ВАС РФ при решении вопроса определения соответствующего периода и начала течения трехлетнего срока по п. 2 ст. 173 в условиях, когда возможность применения вычета перенесена законом на будущее и поставлена в зависимость от наступления каких-либо условий.
     
     Так, рассматривая одно из дел, ВАС РФ пришел к выводу: при отсутствии у налогоплательщика в силу нормативного регулирования права на применение вычетов (и возмещение налога) в периоде приобретения имущества соответствующий период в смысле ст. 173 НК РФ определяется периодом, когда это право у него возникло в силу закона*1. Видимо, ВАС РФ исходил из того, что в момент приобретения имущества "у общества права на налоговый вычет не могло возникнуть", соответственно, течение срока, предусмотренного п. 2 ст. 173, не могло начаться.
     _____
     *1 Постановление ВАС РФ от 11.11.2008 N 6875/08.
     

Вместе с тем несмотря на сходство рассматриваемых ситуаций, характеризующихся невозможностью применения вычета в момент совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг) и до наступления определенных условий, соответствующий налоговый период для целей исчисления срока, предусмотренного ст. 173, определен судом по-разному. В одном случае в связи с невозможностью применения вычетов до наступления определенных условий он определен судом как период, когда у налогоплательщика возникло право на их применение. В другом случае - при совершении экспортных операций и отсутствии у налогоплательщика права на вычет (в момент приобретения товаров (работ, услуг), в момент их отгрузки) до наступления 181-го дня - соответствующий налоговый период определен "задним" числом как период фактической отгрузки, т.е. период, в котором "право на налоговый вычет не могло возникнуть".
     
     Кроме того, налоговая база и порядок исчисления налога, определяемые на основании ст. 154-169, 166 НК РФ, подлежат исчислению без учета налоговых вычетов, учитываемых только при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Значит, данные механизмы являются самостоятельными этапами единого процесса исполнения налогового обязательства и определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещения налога), каждый из которых формально не зависит друг от друга. На отсутствие взаимосвязи между исчислением налоговой базы и применением вычетов неоднократно указывал и сам ВАС РФ*1.
     _____
     *1 Определение ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-6961/10, постановления ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, от 15.06.2010 N 2217/10.
     
     В таких условиях истолкование судом положений ст. 173 НК РФ и определение "соответствующего налогового периода" как начала течения срока на возмещение налога моментом (периодом) определения налоговой базы, не связанным с возникновения права на вычет, является не вполне закономерным и логичным.
     
     В этой связи считаем, что подход к определению соответствующего налогового периода для целей применения ст. 173 должен быть единым независимо от вида совершенной операции. Представляется, что такой период должен определяться моментом (периодом), в котором у налогоплательщика в силу закона возникла реальная возможность воспользоваться правом на применение вычета (возмещение налога) исходя из правого регулирования конкретных отношений.
     
     Вместе с тем при исчислении срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, и применении позиции ВАС РФ, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08, применительно к экспортным операциям необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 "при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта". Указанные положения означают, что правовые позиции ВАС РФ обязательны для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров, и мнение, выраженное судом в постановлении N 17473/08 об определении начального момента для исчисления срока на возмещение НДС, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров. Таким образом, с учетом указанной позиции ВАС РФ течение срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, применительно к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, в случае неподтверждения налогоплательщиком в течение 180 дней права на ее применение определяется моментом (соответствующим налоговым периодом) отгрузки товаров (работ, услуг).