Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Аренда: предварительный (смешанный) договор и оплата коммунальных услуг


Аренда: предварительный (смешанный) договор и оплата коммунальных услуг

     
     М.Г. Ковальцева,
заместитель главного бухгалтера компании Adidas Group
          


М.Г. Ковальцева

              
     Зачастую крупные ретейлеры еще на стадии строительства торговых комплексов и открытия торговых площадей стараются юридически оформить отношения с будущими арендодателями с целью получения гарантии на аренду торговых помещений под свои магазины. При этом у будущего арендодателя на данном этапе на руках не имеется ни разрешения на ввод здания в эксплуатацию, ни свидетельства о праве собственности на помещение. О том, как оформить отношения сторон, чтобы исключить претензии со стороны контролирующих органов, а также об учете расходов на коммунальные услуги читайте в данной статье.
     
     Ввиду высокой конкуренции на арендуемые площади, ретейлеры активно заключают договоры с будущими арендодателями еще на стадии строительства торговых центров, особенно в крупных городах.
     
     Кроме того, заключая договор с будущим арендодателем, они преследуют цель занять наиболее "выгодные" площади торгового центра под свои магазины, что позволит впоследствии привлечь наибольшее внимание клиентов и обеспечить успешный мерчандайзинг, а также своевременно произвести необходимые ремонтно-строительные работы, для того чтобы с первых дней открытия торгового комплекса помещение отвечало его заявленной концепции или фирменному стилю, используемому при оформлении магазинов.
     
     Этапы открытия торгового центра и этапы заключения договоров между арендодателем и ретейлером можно представить следующим образом (см. рис. 1).
          


Рисунок 1. Заключение договоров между арендодателем и ретейлером

     
     На стадии строительства торгового центра будущий арендодатель и компания-ре-тейлер могут заключить предварительный договор аренды или смешанный договор.
     
     Заключение договора аренды в данном случае невозможно ввиду отсутствия у будущего арендодателя права собственности на торговые помещения. Данное условие следует из ст. 608 Гражданского кодекса РФ.
     
     Впоследствии при получении права собственности на задание арендодатель заключает договоры аренды в соответствии со ст. 606 ГК РФ.
     

Предварительный договор аренды или смешанный договор?

     
     Обратимся к нормам ГК РФ и определим понятие предварительного договора. Согласно ст. 429 по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
     
     Предварительный договор порождает лишь обязательство сторон по поводу заключения в будущем основного договора. Кроме того, исполнение предварительного договора не предполагает передачу денежных средств в счет платежей по основному договору. Это означает, что по предварительному договору ретейлер не может перечислить аванс под будущую аренду помещения или оплатить коммунальные платежи или маркетинговые сборы.
     
     На практике ретейлеры заключают с будущим арендодателем смешанный договор согласно ст. 421 ГК РФ.
     
     Данный договор содержит признаки как предварительного договора, так и договора оказания услуг.
     
     По смешанному договору ретейлер может вносить плату:
     
     - за эксплуатационные услуги;
     
     - коммунальные услуги;
     
     - маркетинговые или рекламные услуги;
     
     - пользование помещением;
     
     - открытие торгового комплекса;
     
     - право заключения договора аренды;
     
     - ремонтно-строительные работы. Перечень всевозможных плат зависит от предполагаемых расходов будущего арендодателя, которые он желает покрыть за счет ретейлера.
     
     Таким образом, по сути так называемые предварительные договоры являются смешанными.
     
     Рассмотрим порядок налогообложения по предварительному договору.
     

Списание расходов по предварительному договору

     
     Решение компании по списанию согласно предварительному договору аренды платы за пользование помещением или арендной платы при отсутствии права собственности на помещение у будущего арендодателя неоднократно приводило к спорам с налоговыми органами. По мнению чиновников, выраженному в письмах Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399 и УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20/025116, данные затраты списывать в расходы по налогу на прибыль нельзя. До оформления арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не смогут заключить договор аренды, поскольку право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 209 и 608 ГК РФ). Расходы же по не заключенному в установленном порядке договору аренды не учитываются при налогообложении прибыли.
     
     Вместе с тем законодательство не связывает право отнесения расходов по аренде или иных расходов за пользование помещением в уменьшение налога на прибыль с фактом государственной регистрации права собственности на арендуемое помещение у арендодателя и государственной регистрации договора аренды.
     
     В частности, данный вывод был сделан арбитражными судами в постановлениях ФАС Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/5963-10 по делу N А40-103247/09-4-686, Московского округа от 19.08.2010 N КА-А40/9192-10.
     
     В настоящий момент мнение государственных органов претерпело изменение. В письме ФНС России от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187, а также в совместном письме ФНС России от 14.09.2010 N ШС-37-3/11158@ и Минфина России от 30.08.2010 N 03-03-05/193 был сделан следующий вывод: инвестор (на практике зачастую таковым выступает будущий арендодатель), получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в т.ч. предоставления такого имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование третьему лицу.
     
     Следовательно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще на зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
     
     Расходы на компенсацию коммунальных услуг по предварительному договору также оправданны и могут быть списаны в расходы по налогу на прибыль, что подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 по делу N Ф04-2578/2007(33740-А75-25)).
     
     Вместе с тем государственные органы мнение по данному вопросу официально не высказывали, и он по-прежнему остается спорным, т.к. в Налоговом кодексе РФ нет императивной нормы, дающей право на включение в расходы при исчислении налога на прибыль данной платы. Зачастую налогоплательщики стараются использовать норму подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и квалифицировать данные расходы как прочие. Однако такой вариант списания довольно спорный, кроме того, нет судебных прецедентов, в которых этот спор решался бы в пользу налогоплательщика. Таким образом, шансы отстоять эти расходы в суде у налогоплательщика не очень высоки.
     
     Списать на расходы по налогу на прибыль плату за открытие собственником торгового центра налогоплательщику не удастся, поскольку такие расходы экономически не оправданны и не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Их можно включить в плату за пользование помещением и списать на уменьшениеналога на прибыль, но необходимо понимать: данный способ списания является спорным и может быть не принят налоговыми органами.
     
     Списание маркетинговых или рекламных расходов возможно при условии предоставления арендодателем документов, свидетельствующих, что маркетинговая акция проводилась в интересах ретейлера и привлекла внимание неопределенного круга лиц к товарам налогоплательщика или его торговой марке. Напомним: согласно Федеральному закону от 19.05.2010 N 87-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
     
     Данные затраты можно списать по п. 4 ст. 264 НК РФ как рекламные расходы при наличии отчетов (актов), фотоотчетов и (или) видеоотчетов, свидетельствующих, что реклама проводилась с целью рекламирования продукции или торгового знака ретей-лера. В случае отсутствия документов списать на расходы в целях исчисления налога на прибыль данные затраты будет проблематично.
     

Проблемы списания ремонтно-строительных работ

     
     Как правило, заключая предварительный договор аренды, ретейлеры получают право доступа в помещение и сразу начинают осуществлять ремонтно-строительные работы для оформления магазина под свою фирменную концепцию.
     
     Мнение государственных органов по данному вопросу однозначно, т.е. затраты нельзя списать в уменьшение расходов налога на прибыль до заключения договора аренды. Согласно письмам Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/230 и от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16 их рекомендуется аккумулировать, а затем списывать в период действия договора аренды.
     
     Вместе с тем судебная практика, изложенная в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2008 N 09АП-7892/2008-АК (постановление ФАС Московского округа от 24.08.2008 N КА-А40/9881-08), от 27.08.2010 N 09АП-19000/2010-АК, ФАС Московского округа от 15.06.2010 N КА-А40/5753-10 по делу N А40-142554/09-118-1239, - на стороне налогоплательщика, и основаниями для принятия данных расходов в уменьшение налога на прибыль служат следующие доводы:
     
     - списание расходов не противоречит ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ;
     
     - без осуществления данных работ в рамках предварительного договора аренды невозможно было бы вести предпринимательскую деятельность (ст. 252 НК РФ);
     
     - нарушение налогоплательщиком положений гражданского законодательства при несении спорных расходов не может повлечь налоговые последствия (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
     
     Таким образом, налогоплательщик должен решить: будет он рисковать и доказывать свою точку зрения в суде или последует рекомендациям проверяющих органов.
     
     Если произведенные работы квалифицированы как неотделимые улучшения, вопрос о возможности списания амортизации по данным работам в рамках предварительного договора остается открытым. Норма ст. 258 НК РФ говорит о взаимоотношениях арендатора с арендодателем, подразумевая, что между сторонами должен быть заключен договор аренды. Таким образом, обосновать списание данных расходов по предварительному договору аренды возможно, но только в судебном порядке. Существует судебная практика в пользу налогоплательщиков (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2010 N 09АП-2151/2010-АК).
     

Выводы

     
     Для обоснования большинства расходов по предварительному (смешанному) договору необходимо исходить из основных норм ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, где законодатель оставил открытым перечень расходов, принимаемых в целях уменьшения налога на прибыль.
     
     Кроме того, если налогоплательщик аргументирует направленность произведенных расходов на получение дохода, установит взаимосвязь данных расходов с повышением экономических показателей деятельности организации (прибыли, рентабельности), которая привела к увеличению налоговых обязательств компании и, следовательно, сумм оплат налогов в бюджет, шансы отстоять свою точку зрения по списанию данных расходов в уменьшение налога на прибыль перед проверяющими органами увеличатся.
     

Расходы на коммунальные услуги: проблемы налогообложения арендатора

     
     Аренда помещения и коммунальные услуги неразрывно связаны между собой.
     
     Как только налогоплательщик собирается заключить договор пользования помещением, встает вопрос о способе компенсации коммунальных услуг, потребляемых им в течение периода пользования.
     
     На практике наиболее часто встречаются пять основных способов компенсации коммунальных расходов (см. рис. 2).
     

1. Оплата
коммунальных расходов арендатором
непосредственно
коммунальным
службам

2. Калькуляция
твердой суммы
арендной платы
с учетом комму-
нальных расходов.
Оплата арендной
платы арендатором в твердой сумме

3. Коммунальные
расходы являются переменной
частью
арендной
платы

4. Компенсация
коммунальных рас-
ходов по агентским
договорам

5. Компенсация
коммунальных
услуг арендода-
телю


 


 


 


 


 

Договор с ком-
мунальными
службами

Договор между
арендатором и
арендодателем

Договор аренды
между арендато-
ром и арендода-
телем

Посреднический договор, где
арендодатель вы-
ступает агентом
между коммуналь-
ными службами и
арендатором

Отдельный до-говор с арен-
додателем на
возмещение
коммунальных
услуг

    
Рисунок 2. Способы компенсации коммунальных расходов

     
     Рассмотрим каждый из них с точки зрения возникновения и оценки налоговых рисков арендатора.
     

Платим непосредственно коммунальным службам

     
     Заключение договора между снабжающими службами и арендатором является наиболее прозрачным способом компенсации коммунальных расходов. В частности, у арендатора не возникают неопределенности, связанные с трактовкой налогового законодательства при принятии данных затрат на расходы, уменьшающие налог на прибыль. Коммунальные платежи списываются согласно п. 1 ст. 254 НК РФ как материальные расходы. Налог на добавленную стоимость арендатор возмещает в соответствии с требованиями ст. 169, 171 и 172 НК РФ.
     
     Вместе с тем на практике этот вариант покрытия расходов зачастую не используется, и вот почему. Арендодатель, имеющий договор с коммунальными службами, заключает договоры аренды помещений, находящихся в одном здании, не с одним, а с несколькими арендаторами, каждый из которых в свою очередь потребляет коммунальные услуги. Для того чтобы напрямую компенсировать расходы коммунальным службам, арендаторы должны заключить договор присоединения к устройствам снабжения (принимающим устройствам) с коммунальными службами. Ввиду сложности данной процедуры, а также наличия определенных требований к эксплуатации принимающих устройств, которые могут являться причиной возникновения дополнительных расходов у арендатора, стороны используют иные способы покрытия коммунальных платежей. Рассмотрим их подробнее.
     

Платим арендную плату в твердой сумме

     
     Стоимость коммунальных услуг может не выделяться в договоре аренды, а быть зафиксированной в сумме арендных платежей. Гражданское законодательство прямо предусматривает установление арендной платы в твердой фиксированной сумме согласно подп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ.
     
     Вместе с тем при таком подходе возникают сложности с расчетом фиксируемого объема потребляемых коммунальных услуг на будущие периоды, т.к. они, фактически понесенные арендатором, могут не соответствовать размеру коммунальных платежей, учтенных в составе арендной платы. С точки зрения бизнеса данный способ компенсации непрозрачен и не всегда выгоден как для арендодателя, так и для арендатора. Все эти проблемы порождают необходимость пересмотра арендной платы чаще одного раза в год. Однако стороны не могут предусмотреть такое условие в договоре, поскольку оно противоречит п. 3 ст. 614 ГК РФ и может порождать его ничтожность (ст. 168 и 180 ГК РФ).
     
     Непрозрачный механизм установления размера арендной платы вынуждает выделять коммунальные услуги в отдельный платеж.
     

Коммунальные расходы - переменная часть арендной платы

     
     При данном способе компенсации коммунальных услуг арендная плата состоит из постоянной и переменной частей. Переменная часть компенсирует расходы арендодателя на коммунальные услуги. В течение срока действия договора аренды арендатор оплачивает арендную плату, размер которой каждый отчетный период варьируется.
     
     В договорах аренды, где присутствует переменная часть арендной платы на коммунальные услуги, могут быть использованы следующие формулировки (см. рис. 3).
     

1. Арендная плата состоит из постоянной и переменной частей. Переменная арендная плата покрывает потребленные Арендатором услуги энергоснабжения Помещения исходя из показаний электрического счетчика, обслуживающего Помещение. Постоянная арендная плата включает оплату коммунальных услуг, за исключением тех из них, которые покрываются переменной арендной платой.

2. Арендная плата состоит из постоянной и переменной частей. Переменная плата за фактическое пользование покрывает фактически понесенные расходы Арендодателя на коммунальные платежи, а именно:

- электроснабжение Помещения;

- электроснабжение системы кондиционирования воздуха в Помещении.

Переменная плата за фактическое пользование, покрывающая фактически понесенные расходы Арендодателя и потребленные Арендатором коммунальные услуги, подлежит определению в соответствии с показаниями приборов учета, установленных в Помещении за счет Арендатора. Показания счетчиков потребления коммунальных услуг, установленных в Помещении, фиксируются в присутствии уполномоченных представителей Арендодателя и Арендатора.

В случае отсутствия приборов учета потребления коммунальных услуг расчет переменной составляющей арендной платы определяется пропорционально площади Помещения в общей площади Здания.

    
Рисунок 3. Формулировки в договоре аренды

     
     Ранее проверяющие органы считали, что изменение размера арендной платы в результате корректировки переменной части является изменением условия соответствующего договора.
     
     Исходя из этого они сделали вывод: переменная часть фактически является оплатой (компенсацией) коммунальных услуг, а не платой за пользование имуществом, что породило проблему возмещения НДС арендатором в отношении переменной части арендной платы.
     
     Однако данная модель расчета арендной платы не противоречит ст. 614 ГК РФ.
     
     В письме ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 говорится: при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора о твердом размере арендной платы либо порядке (механизме) ее исчисления.
     
     Установление арендной платы путем выделения постоянной и переменной частей и является механизмом ее исчисления.
     
     Арбитражные суды при рассмотрении споров о правомерности возмещения НДС не поддерживали мнение проверяющих органов и исходили из того, что фактическое ежемесячное изменение размера арендной платы в результате корректировки ее переменной части нельзя считать изменением условий договора о размере арендной платы. Переменная часть арендной платы также является платой за пользование арендованным имуществом.
     
     Таким образом, НДС принимается к вычету на общих основаниях согласно ст. 171 и 172 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 04.04.2008 N КА-А40/2635-07, Северо-Кавказского округа от 26.06.2008 N Ф08-3507/2008, Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-13683/07-Ф02-3147/08).
     
     Вместе с тем уже в 2008 году ВАС РФ принял ряд определений и постановлений в пользу налогоплательщика и разрешил возмещать НДС по переменной части арендной платы (определения ВАС РФ от 28.02.2008 N 1828/08, от 22.12.2008 N 6219/08).
     
     В 2010 году вышло письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, где была подтверждена правомерность возмещения НДС по арендной плате, состоящей из постоянной и переменной частей.
     
     Однако при проверках налоговые органы ставят вопрос о правомерности списания переменной части арендной платы на расходы в уменьшение налога на прибыль и возмещения НДС, указывая на неполноту предоставленных документов, обосновывающих ее расчет, и, как следствие, отсутствие экономической оправданности данных расходов и права на вычет по налогу на добавленную стоимость.
     
     Часто проверяющие органы требуют наличия следующих первичных документов:
     
     - договор аренды;
     
     - счет от арендодателя на переменную часть арендной платы;
     
     - подробный расчет арендодателя, расшифровывающий сумму переменной части арендной платы;
     
     - первичные документы от поставщиков коммунальных услуг.
     
     В письмах и разъяснениях государственных органов не определен четкий перечень первичных документов, необходимых для обоснования переменной части. Последнее письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС- 22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества" также не содержит четкие требования к списку первичных документов, которые должен иметь арендатор, списывая переменную часть аренды в расходы, уменьшающие налог на прибыль, и возмещая НДС.
     
     Арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика при возникновении споров о документальном подтверждении расходов по переменной части арендной платы (постановления ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6056-10 по делу N А40-86367/09-127-459, Северо-Западного округа от 14.04.2008 N А56-50466/2006, Московского округа от 26.09.2007, 01.10.2007 N КА-А40/10010-07).
     
     В одном из судебных споров арбитры сделали следующий вывод: "Налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика. Арендатор вправе подтверждать такие расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252). Законом не предусмотрено в качестве обязательного условия для подтверждения расходов арендатора наличие расчетов ежемесячной доли компенсации расходов за электроэнергию, водо- и теплоснабжение, услуги связи, с копиями счетов организаций, оказывающих такие услуги". Нормами действующего законодательства не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять расшифровки понесенных расходов, относящихся к переменной части арендной платы.
     
     Проанализировав арбитражную практику, а также требования проверяющих органов, можно сделать следующий вывод: для того чтобы списать на расходы в уменьшение налога на прибыль переменную часть арендной платы и возместить НДС, налогоплательщику необходимо иметь:
     
     - договор аренды;
     
     - счет-фактуру от арендодателя;
     
     - прочие документы, если они предусмотрены условиями договора (как правило, в договоре прописывается представление арендодателем арендатору расчета переменной части арендной платы).
     
     Таким образом, не рекомендуется прописывать в договоре слишком широкий перечень документов, на основании которых арендатор принимает на учет переменную часть арендной платы и оплачивает счета арендодателя, выставленные в его адрес. Скорее всего, налоговые органы, как минимум, запросят именно документы, которые будут фигурировать в договоре аренды. Однако необходимо понимать: перечень запрашиваемых документов открыт, поэтому налоговые органы могут потребовать и более широкий список документов.
     

Коммунальные расходы компенсируются отдельно

     
     Зачастую арендодатель и арендатор заключают договор аренды, где компенсация коммунальных услуг не входит в переменную часть арендной платы. Для этого заключается отдельный договор на компенсацию коммунальных услуг или компенсация осуществляется по договору аренды, но не в качестве переменной части арендной платы.
     
     В договорах присутствуют следующие формулировки (см. рис. 4).
     

1. Арендная плата не покрывает расходы на коммунальные услуги. Арендатор оплачивает коммунальные услуги отдельным платежом. К расходам на коммунальные услуги относятся:

- оплата электроснабжения;

- плата за отпуск тепловой энергии;

- плата за отпуск воды и прием сточных вод.

2. Сверх арендной платы арендатор оплачивает коммунальные услуги на основе отдельно выставленных счетов.

    
Рисунок 4. Формулировки в договоре аренды

     
     С точки зрения ГК РФ, данный договор можно квалифицировать как договор возмездного оказания услуг (ст. 779-783 ГК РФ). По этому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.
     
     Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.
     
     Зачастую арендодатели выставляют в адрес арендатора документы с выделенной суммой НДС, что порождает вопрос о правомерности возмещения НДС у арендатора.
     
     Мнение государственных органов по данному вопросу уже несколько лет не менялось и сводилось к невозможности возмещения НДС арендатором (письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86, УФНС
     
     России по г. Москве от 08.06.2009 N 16/58069, Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 03.03.2006 N 03-04/52). Невозможность возмещения НДС, по мнению государственных органов, сводится к тому, что отношения между арендатором и арендодателем не регулируются ст. 539ГК РФ; у арендодателя отсутствует право отпускать электроэнергию (постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99), следовательно, отсутствует реализация услуг согласно ст. 146 НК РФ. Таким образом, счет-фактура арендодателем не выставляется.
     
     Позиция арбитражных судов по данному вопросу разделилась. Некоторые из них поддержали мнение государственных органов (постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу N А36-2553/2006, Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41), Поволжского округа от 06.02.2008 по делу N А55-6796/2007-53).
     
     Вместе с тем, если арендодатель следует позиции фискальных органов и выставляет расходы без НДС с приложением расшифровки счетов от коммунальных служб, где НДС указан отдельной строкой, государственные органы придерживаются мнения о неправомерности возмещения этого налога в данном случае арендатором ввиду отсутствия счета-фактуры от арендодателя, а также невозможности списать данные затраты в расходы, уменьшающие налог на прибыль (письмо Минфина России 27.12.2007 N 03-06/1/895). Однако такая позиция представляется ошибочной. НДС может учитываться в расходах по налогу на прибыль, т.к. НК РФ не содержит норму, обязывающую выделять НДС расчетным путем.
     
     Некоторые суды, а также ВАС РФ приняли решения в пользу налогоплательщика в части возмещения НДС по компенсации коммунальных услуг (определение ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10203-08, Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А55-1169/2008).
     
     Арбитражные суды исходили из следующего.
     
     Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в т.ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Оплата коммунальных услуг является необходимым условием для осуществления арендодателем предпринимательской деятельности, следовательно, оплата арендатором коммунальных расходов облагается НДС.
     
     Порядок расчетов между арендатором и арендодателем (возмещение стоимости услуг, включение в стоимость арендной платы) для возможности принять к вычету НДС за названные услуги значения не имеет.
     
     Использование предмета аренды по назначению без потребления коммунальных услуг не представляется возможным. Расходы арендатора на использование коммунальных услуг являются составляющей арендной платы.
     
     Итак, из всего вышесказанного по компенсации коммунальных услуг можно сделать следующие выводы:
     
     - у арендодателя отсутствует право отпускать электроэнергию арендатору;
     
     - компенсация коммунальных расходов является составляющей арендной платы;
     
     - арендатор может возместить "входной" НДС при наличии счета, счета-фактуры и иных документов, предусмотренных в договоре (как правило, это отчет с подробным расчетом коммунальных услуг).
     

Коммунальные услуги - агентский договор

     
     Еще один способ компенсации коммунальных услуг - заключение агентского договора с арендодателем, где агентом выступает арендодатель, принципалом - арендатор.
     
     Агентский договор регламентируется ст. 1005 ГК РФ. В агентских договорах на коммунальные услуги могут присутствовать различные формулировки (см. рис. 5).
     

1. Агент обязуется от своего имени и за счет Принципала за вознаграждение осуществить действия по организации оказания Принципалу услуг следующих организаций:____и проведения расчетов с этими лицами.

2. По настоящему договору Агент от своего имени, но за счет Принципала обязуется оплачивать счета за коммунальные услуги, предоставляемые снабжающими организациями.

3. Агент по поручению Принципала от своего имени, но за счет Принципала обязуется совершать действия в целях обеспечения помещения коммунальными услугами, а именно представлять интересы Принципала в следующих организациях_____, заключать договоры в интересах принципала со следующими снабжающими и коммунальными организациями_______ .     

    
Рисунок 5. Формулировки в агентских договорах

     
     При заключении агентского договора не возникают проблемы ни с подтверждением расходов по коммунальным услугам, т.к. перечень первичных документов четко регламентирован законодательством и отражен в письмах и постановлениях государственных органов, ни с возмещением НДС, что подтверждает письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.
     
     Однако при заключении данного договора могут возникнуть так называемые подводные камни, поэтому необходимо четко доказать, что данный договор является агентским. В противном случае возникают вопросы как по налогу на прибыль, так и по возмещению НДС.
     
     Зачастую на практике порядок заключения агентского договора следующий. Агент заключает первоначально договор с коммунальными службами и только затем - агентский договор с арендатором. Налоговые органы в данном случае ставят под сомнение факт заключения посреднического договора, т.к. согласно п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "„сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика". При этом агентский договор можно считать заключенным при наличии в споре следующих аргументов (постановление ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08):
     
     - договорные величины энергопотребления ежегодно пересматриваются;
     
     - арендодатель учитывает ежегодные заявки арендатора на планируемое к потреблению количество электроэнергии;
     
     - заявки подаются в порядке, установленном договором между арендодателем и снабжающей организацией.
     
     Однако если договор не признают агентским, возникнет вопрос о его природе. Если это договор компенсации коммунальных расходов, возмещение НДС и списание на расходы коммунальных затрат оправданы.
     

Выводы

     
     Налогоплательщик может выбирать любой способ компенсации коммунальных расходов, но должен тщательно анализировать условия договора, по которому он компенсирует арендодателю коммунальные услуги, поскольку от этого зависит вероятность предъявления требований со стороны фискальных органов и шанс отстоять свою позицию в ходе проведения налоговых проверок.