Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
30 31 1 2 3 4 5
6 7 8 9 10 11 12
13 14 15 16 17 18 19
20 21 22 23 24 25 26
27 28 1 2 3 4 5

Учетная политика для бухгалтерского учета - 2010


Учетная политика для бухгалтерского учета - 2010

     
     А.В. Анищенко,
аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов

     
     Несмотря на то что основные неприятности при налоговых проверках, как правило, возникают из-за неправильно или недостаточно точно составленной учетной политики для целей налогового учета, не уделять должного внимания учетной политике для целей бухгалтерского учета также весьма чревато.
     
     Бухгалтерский учет в отличие от налогового, цель которого состоит только в одном - получить с организации как можно больше налогов, показывает истинное экономическое положение предприятия. А оно интересно не столько налоговым органам (им как раз это может быть совершенно безразлично), сколько акционерам, учредителям, инвесторам и кредиторам. Грамотно составленная учетная политика для целей бухгалтерского учета нередко позволяет смягчить некоторые неприятные тенденции, выдвинуть на первый план положительные, выставить компанию в самом выгодном свете. А не очень разумно составленная, наоборот, может представить не такую уж и безнадежную организацию с самой худшей стороны. С учетом того, что в бухгалтерском учете нет кардинально жестких предписаний, как в налоговом учете, очень многое здесь зависит от искусства бухгалтера.
     

Основы учетной политики

     
     Под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Это определение дано в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В этом же ПБУ законодательно закреплено, что учетная политика должна формироваться ежегодно.
     
     Разработка учетной политики на предстоящий финансовый год - сложный многоступенчатый процесс. Автоматическое дублирование учетной политики от одного отчетного периода к другому опасно: ведь вполне могут измениться хозяйственная ситуация, внешняя и внутренняя среда. И если учетная политика не корректируется с учетом таких изменений, это может привести к печальным последствиям.
     
     Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере. Главный бухгалтер разрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководитель своим приказом утверждает эти документы.
     

***

    
Обратите внимание!

Как указано в п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Поэтому отдельно прописывать ответственность главного бухгалтера в учетной политике организации не следует.


***

     
     Так как у каждой организации есть свои особенности, каждая из них должна самостоятельно разработать свою учетную политику. Это следует из п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ. При этом главному бухгалтеру нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обосновать свой выбор законодательно установленными нормами. Необходимость составления учетной политики объясняется тем, что в бухгалтерском законодательстве есть многовариантные нормативы и, кроме того, пробелы в регламентации.
     
     Несмотря на то что законодательство допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, в учетной политике отражается только один. Если же способ учета какой-то хозяйственной операции вообще не регламентирован, главный бухгалтер имеет право самостоятельно разработать вариант учета и указать его в учетной политике. Как правило, разработка учетной политики на новый финансовый год заканчивается к концу декабря уходящего года и в этом же месяце утверждается. При этом необходимо, чтобы все работники организации, которых непосредственно затрагивают положения разработанных документов, успели с ними ознакомиться.
     
     Если же организация только создается, утвердить учетную политику ей нужно до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня своей государственной регистрации в качестве юридического лица. В этом случае будет считаться, что она применяет учетную политику с момента государственной регистрации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета и другие документы учетной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
     
     Согласно п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться:
     
     - в случаях изменения российского законодательства или нормативных актов органов, регулирующих бухгалтерский учет;
     
     - при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
     
     - при существенном изменении условий ее деятельности.
     
     В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. При этом не будет считаться изменением учетной политики разработка способов учета для деятельности, которой организация занялась впервые. Об изменениях своей учетной политики на следующий отчетный год компания должна объявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     

Материально-производственные запасы

     
     В области бухгалтерского учета материально-производственных запасов у организации есть возможность выбора в трех направлениях:
     
     - оценка поступающих запасов;
     
     - оценка отпускаемых в производство (или для иных целей) запасов;
     
     - создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
     
     Для оценки поступающих материально- производственных запасов организация может выбирать из двух вариантов учета - с использованием или без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Эту возможность предоставляют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
     
     Если организация учитывает материально-производственные запасы на счете 10 "Материалы" по фактическим затратам на их приобретение, счет 15 ей не нужен. Если же компания учитывает запасы на счете 10 по учетным ценам (плановым, нормативным), то для определения фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов счет 15 ей необходим. Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится в производственные затраты при помощи счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
     
     Для оценки отпускаемых в производство (или для иных целей) запасов п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусмотрены три варианта:
     
     - по себестоимости каждой единицы;
     
     - по средней себестоимости;
     
     - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
     
     Выбрав однажды для какой-либо группы (или вида) материально-производственных запасов один из этих вариантов, организация должна применять его последовательно из года в год. Как минимум, по каждой группе (виду) запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Для его отражения в бухгалтерском учете Планом счетов предназначен счет 14.
     

***

    
Обратите внимание!

Создание этого резерва при наступлении обстоятельств, указанных в п. 25 ПБУ 5/01, обязательно!

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, должны отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально- производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Однако, если создание такого резерва обязательно, в чем заключается выбор? И он действительно есть. Создание резерва возможно с помощью индивидуального, или группового метода (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При индивидуальном методе резерв создается по каждой единице запасов, а при групповом - по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.


***

  

Товары

     
     Торговым организациям п. 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов товаров, которые также относятся к материально-производственным запасам исходя из содержания п. 2 ПБУ 5/01.
     
     Во-первых, такие расходы можно учитывать в себестоимости приобретения товаров, соответственно они будут погашаться по мере реализации этих товаров. Во-вторых, транспортно-заготовительные расходы можно учитывать отдельно в составе расходов на продажу.
     
     Последний вариант имеет подварианты:
     
     - рассчитывать сумму транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода (в этом случае счет 44 "Расходы на продажу" будет иметь дебетовое сальдо);
     
     - списать всю сумму транспортно-заготовительных расходов в отчетном периоде, к которому они относятся, на основании п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).
     
     Все коммерческие расходы, под которыми понимаются и расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров. В этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец отчетного периода.
     
     Выбранный способ учета транспортно- заготовительных расходов необходимо закрепить в учетной политике. Конкретный состав транспортно-заготовительных расходов при осуществлении торговых операций нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Однако можно воспользоваться Методическими рекомендациями по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными письмом Роскомторга и Минфина России от 20.04.1995 N 1-550/32-2. Хотя они уже давно отменены, но как источник полезной информации еще годятся. Тем не менее, т.к. эти рекомендации необязательны, состав транспортно-заготовительных расходов и выбранный способ их бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.
     
     В розничной торговле товары можно учитывать двумя способами:
     
     - по покупным ценам - на счете 41 "Товары";
     
     - по продажным ценам - на счете 41.
     
     Разницу между покупной и продажной стоимостью отражают на счете 42 "Торговая наценка".
     

***

    
Обратите внимание!

Если организация стремится свести различия между бухгалтерским и налоговым учетом к минимуму, ей следует учитывать товары по покупной стоимости.


***


Основные средства

     
     В учетной политике организации по отношению к ее основным средствам необходимо разобраться с тремя вопросами.
     

Амортизация

     
     Во-первых, в п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, амортизацию разрешено производить:
     
     - линейным способом;
     
     - способом уменьшаемого остатка;
     
     - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     После выбора одного из вариантов для группы однородных объектов основных средств этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в данную группу. Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые для признания актива основным средством), и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
     

***

    
Обратите внимание!

Указанный порядок учета - право, а не обязанность организации. Объекты, подпадающие под определение основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке, как и объекты с большей стоимостью, начисляя по ним амортизацию.


***

     
     В-третьих, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусматривает возможность учитывать объекты недвижимости, на которые еще не зарегистрировано право собственности, на счете 01 и амортизировать их уже с момента, когда организация подала документы на их регистрацию.
     
     Если бухгалтер решит вести учет указанной недвижимости именно таким образом, этот момент должен быть обязательно отражен в учетной политике организации.
     

Переоценка

     
     Коммерческим организациям предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем она должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
     
     Исходя из анализа п. 44 Методических указаний по учету основных средств их переоценку следует проводить ежегодно. Однако следует различать понятия "переоценка" и "отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки".
     
     Результаты переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должны отражаться с учетом принципа существенности. Иначе говоря, проводить переоценку необходимо регулярно, а отражать ее результаты - не всегда.
     
     По мнению автора, с 2006 года переоценку основных средств целесообразно проводить именно в пересчете по рыночным ценам. Переоценить объекты можно по данным организаций-изготовителей, по сведениям, полученным из СМИ, или с привлечением независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию. Выбранный метод переоценки основных средств обязательно должен быть закреплен в учетной политике.
     

Первичная документация

     
     В Методических указаниях по учету основных средств Минфин России не настаивает на применении унифицированных форм первичной документации по учету основных средств. Там указано, что в качестве первичных документов могут применяться унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
     
     Это положение идет несколько вразрез с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, где однозначно указано: первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если организации необходимы документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этом же пункте.
     
     По мнению автора, это противоречие разрешить несложно.
     
     Организации могут разработать собственные первичные документы по учету основных средств, если это необходимо для удобства учета. Но разработать их следует, ориентируясь на формы, утвержденные Госкомстатом России, путем включения в образцы дополнительных реквизитов. Применение таких модифицированных документов необходимо закрепить в учетной политике.
     

Нематериальные активы

     
     В составе информации об учетной политике организации, согласно п. 40 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, как правило, указываются:
     
     - способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
     
     - принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
     
     - способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
     
     - изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
     
     - изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
     

Изменение стоимости

     
     В настоящее время в отношении нематериальных активов действуют практически те же правила переоценки и признания обесценения актива, которые применяются в отношении основных средств организации.
     
     Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов.
     
     По мнению автора, очень важно, что организация может переоценивать, но не обязана это делать. Потому что реальное выполнение п. 17 ПБУ 14/2007 представляется очень сомнительным ввиду неопределенности такого понятия, как "активный рынок нематериальных активов".
     
     Что касается проверки нематериальных активов на обесценение, то п. 22 ПБУ 14/2007 содержит прямую отсылку к правилам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). По всей видимости, к IAS 36 "Обесценение активов".
     
     Таким образом, если организация все же решится на учет обесценения нематериальных активов, ей придется практически переписать в учетную политику весь этот стандарт.
     

Начисление амортизации

     
     Для начисления амортизации организациям нужно разделять свои нематериальные активы на две части - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, вторые вообще не амортизируются. Неопределенный срок полезного использования возникает, когда у организации нет возможности надежно определить период, в течение которого нематериальный актив будет приносить доход.
     
     В настоящее время предусмотрены три метода амортизации нематериальных активов:
     
     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Однако выбор метода амортизации существенно ограничен и производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи.
     
     Когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу должен определяться только линейным способом.
     
     Если организация может доказать, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, можно применять способ уменьшаемого остатка.
     
     Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия нематериального актива, можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     В противном случае организация обязана использовать линейный способ.
     

***

    
Обратите внимание!

При линейном способе сейчас нужно исчислять не ежегодную, а ежемесячную сумму амортизации.

При способе уменьшаемого остатка она рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный самой организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Остаточная стоимость - это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен.


***

   


Образование резервов

     
     Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения организация в бухгалтерском учете формирует резервы. В некоторых случаях при наступлении определенных событий создание резерва обязательно, поэтому о его формировании в учетной политике упоминать не надо.
     
     Однако создание некоторых резервов для целей бухгалтерского учета зависит от волеизъявления самой организации. О формировании таких резервов необходима запись в ее учетной политике.
     
     Согласно пп. 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), коммерческие организации вправе создавать следующие резервы:
     
     - по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
     
     - предстоящих расходов на оплату отпусков;
     
     - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;
     
     - на ремонт основных средств;
     
     - на предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
     
     - на ремонт предметов проката;
     
     - на затраты на подготовительные работы к сезонному производству;
     
     - на покрытие непредвиденных затрат;
     
     - резервы сомнительных долгов.
     
     В то же время в налоговом учете допускается относить на расходы затраты по формированию резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерва на ремонт основных средств, резерва на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и резерва сомнительных долгов. При этом суммы по созданию резерва сомнительных долгов в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов только при условии, что организация определяет доходы методом начисления.
     
     При создании резервов увеличивается себестоимость (уменьшается финансовый результат) как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Таким образом, создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения фактических отсрочек уплаты налогов. В этом случае, хотя номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, налоговые выплаты сдвигаются на следующий отчетный период. Экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени.
     
     Однако формирование в бухгалтерском учете резервов, создание которых не предусмотрено в налоговом учете, неизбежно приводит к тому, что бухгалтерская прибыль будет отличаться от налоговой. Следовательно, возникают временные разницы, и придется выполнять требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России 19.11.2002 N 114н.
     

Признание доходов

     

Доходы и прочие поступления

     
     В пункте 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие.
     
     К прочим доходам также относятся чрезвычайные доходы.
     
     Один и тот же вид дохода в зависимости от специфики организации может относиться как к доходам от обычных видов деятельности, так и к прочим доходам. Поэтому в учетной политике необходимо прописать, какие из доходов компания относит к основным, а какие - к прочим.
     
     Можно поступить иначе. Не упоминать отдельно каждый из доходов своей организации, а указать только критерии, исходя из которых тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухгалтерском учете.
     

Длительный цикл изготовления

     
     В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (это научные и проектные работы, судостроительство, самолетостроение и т.п.):
     
     - по мере готовности работы, услуги, продукции;
     
     - по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
     
     Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если на основании первичных учетных документов можно определить степень их готовности.
     
     В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные этим пунктом.
     
     Законодательного определения длительного цикла производства не имеется. Поэтому можно сделать вывод: компания вправе самостоятельно решить данную проблему, основываясь на оценочных категориях, а также используя результаты финансово-экономического анализа деятельности предприятия. Обычно говорят о коротком цикле создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 месяцев) и длительном цикле (свыше 12 месяцев).
     
     Порядок признания выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления и порядок раскрытия информации об этом в бухгалтерской отчетности необходимо отразить в учетной политике организации.
     
     Если организация при выполнении работы, оказании услуги, продаже продукции с длительным циклом изготовления признает выручку по мере их готовности, в бухгалтерском учете ей необходимо использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
     

Незавершенное производство

     
     Как сказано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета, продукция или работы, не прошедшие все стадии, фазы или переделы, предусмотренные технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, относятся к незавершенному производству.
     
     При этом указанное Положение предоставляет организации право выбора оценки незавершенного производства в зависимости от ее производственных или технологических особенностей:
     
     - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
     
     - по прямым статьям затрат;
     
     - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
     
     При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
     
     Кстати, сейчас налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги в налоговом учете. Следовательно, компания имеет право применять в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.
     
     Чтобы избежать необходимости применения ПБУ 18/02, организации достаточно использовать один и тот же способ учета незавершенного производства в обоих видах учета.
     

Выпуск готовой продукции

     
     Если организация собирается вести бухгалтерский учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, в рабочий план счетов, закрепленный в учетной политике, должен быть включен счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предназначенный для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
     
     По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
     
     По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).
     
     Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции, работ или услуг от их нормативной (или плановой) себестоимости.
     
     Экономия, т.е. превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.
     
     Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной, списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
     

Косвенные расходы

     
     При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для производств с большим разнообразием выпускаемой продукции возникает проблема учета и распределения расходов, которые нельзя относить непосредственно на конкретный вид продукции, работ или услуг, - косвенных расходов. Их распределение, как правило, производится пропорционально избранной в учетной политике организации базе.
     
     В части учета и распределения косвенных расходов учетная политика должна раскрывать следующие моменты:
     
     - учет и распределение расходов вспомогательных производств;
     
     - учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;
     
     - учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
     
     При выборе способа распределения указанных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции, работ или услуг. Это оказывает серьезное влияние на достоверность определения их себестоимости и на принятие управленческих решений.
     
     Кроме того, выбранный способ распределения должен соответствовать существующим в организации технологическим процессам, а также быть простым и нетрудоемким. Иногда сложная база распределения просто экономически невыгодна. Поэтому необходимо придерживаться принципа рациональности учета, принимая во внимание, что выбрать идеальную базу для распределения косвенных расходов невозможно.
     
     Чаще всего выбирают одну из следующих баз для распределения:
     
     - пропорционально заработной плате основного производственного персонала;
     
     - пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;
     
     - пропорционально количеству отработанных машино-часов;
     
     - пропорционально объему выпущенной продукции и т.д.
     
     Что касается распределения общехозяйственных расходов, то п. 9 ПБУ 10/99 предлагает следующие варианты.
     
     Во-первых, суммы, собранные за определенный период по дебету счета 26, могут списываться традиционным способом в дебет счетов 20, 23 и 29. Тогда при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке будет присутствовать часть общехозяйственных расходов.
     
     Во-вторых, можно списать общехозяйственные расходы непосредственно на счет 90. В этом случае они полностью списываются со счета 26 в каждом отчетном периоде и участвуют в формировании бухгалтерской прибыли независимо от процесса реализации произведенной за этот отчетный период продукции, работ или услуг.
     

Специальные инструменты, оборудование и спецодежда

     
     Многим компаниям в силу особенностей их производства и технологии необходимо обеспечивать своих работников специальным инструментом, специальными приспособлениями, специальным оборудованием и спецодеждой.
     
     Выбор способа бухгалтерского учета такого имущества полностью зависит от решения самой организации.
     
     Порядок бухгалтерского учета специальных инструмента, приспособлений, оборудования и специальной одежды (независимо от срока ее носки и стоимости) установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
     
     В то же время согласно п. 9 этих Методических указаний компания может организовать учет специальных инструментов, приспособлений, оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01. Сделанный выбор должен быть закреплен в учетной политике.
     

***

    
Обратите внимание!

В пункте 9 указанных выше Методических указаний спецодежда не упоминается. Получается, что она в любом случае не может быть учтена в качестве основного средства? В письме Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159 сказано: организация вправе организовать учет и предметов спецодежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств, согласно ПБУ 6/01.


***

   

Признание расходов

    

Расходы будущих периодов

     
     ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Другими словами, расходы должны быть признаны в бухгалтерском учете в момент признания доходов, непосредственно связанных с данными расходами.
     
     Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, или связь между доходами и расходами не может быть определена четко, или определяется косвенным путем, необходимо обоснованное распределение расходов между отчетными периодами.
     
     В связи с этим порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно. Наиболее распространенными вариантами являются:
     
     - равномерное списание в течение периода, к которому они относятся;
     
     - списание расходов пропорционально объему продукции.
     
     Впрочем, компания имеет право самостоятельно разработать собственный экономически обоснованный алгоритм списания расходов, закрепив его в учетной политике.
     

Финансовые вложения

     
     Организация может иметь финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
     
     Для таких активов исходя из требований п. 26 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, бухгалтер должен выбрать способ их оценки:
     
     - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
     
     - по средней первоначальной стоимости;
     
     - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
     
     Такая оценка необходима для отражения в учете выбытия указанных финансовых вложений, а также оценки подобных активов на конец отчетного периода (п. 32 ПБУ 19/02).
     
     Как и в остальных аналогичных случаях, использование одного из вышеперечисленных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     

Расходы на НИОКР

     
     В отношении НИОКР, которые дали положительный результат, бухгалтерское законодательство предоставляет организации право выбора способа и срока списания расходов на них.
     
     В пункте 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, сказано: срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов от этих работ, но не может превышать пять лет.
     
     Способов списания расходов по каждой выполненной НИОКР всего два: линейный и списания расходов пропорционально объему продукции, работ или услуг.
     
     Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике.
     
     В то же время в Налоговом кодексе РФ установлено, что НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) списываются на расходы в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение одного года исходя из положений п. 2 ст. 262 НК РФ.
     
     Таким образом, для бухгалтера, желающего сблизить ведение бухгалтерского и налогового учетов, оптимальным выбором является установление в учетной политике для целей бухгалтерского учета линейного способа списания расходов на НИОКР в течение года.
     

Строительство

     
     Как правило, длительность практически всех договоров строительного подряда или составляет более года, или начало и конец этого периода приходятся на разные отчетные периоды. Это означает необходимость применения ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
     
     Что нового принесло это ПБУ в части разработки учетной политики организации?
     
     Во-первых, сразу скажем: выбор метода признания выручки и расходов по договору строительного подряда от самой компании не зависит. Основным является метод "по мере готовности". И только если его использование невозможно, бухгалтер вправе признавать сумму выручки по договору исходя из суммы понесенных расходов. Это следует из п. 17 ПБУ 2/2008.
     
     Во-вторых, организация имеет свободу выбора в методе определения степени завершенности работы:
     
     - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
     
     - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
     
     Это предусмотрено в п. 20 ПБУ 2/2008. Выбранный метод следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
     
     В-третьих, необходимо разобраться с ожидаемыми неизбежными расходами. Согласно п. 12 ПБУ 2/2008 в состав прямых расходов подрядчика теперь включаются не только фактически понесенные, но и ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.
     
     Для их учета новое законодательство предлагает два варианта:
     
     - или по мере их возникновения в процессе выполнения работ;
     
     - или путем образования соответствующего резерва.
     
     Правда, для образования резерва помимо желания организации должно выполняться еще одно условие - предвиденные расходы могут быть достоверно определены.
     
     И, в-четвертых, неприятная ситуация складывается с распределением косвенных расходов, упомянутым в п. 13 ПБУ 2/2008.
     
     Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на их исполнение. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
     
     Конечно, о способах распределения сказано, мягко говоря, весьма расплывчато. Можно ли воспользоваться п. 9 ПБУ 10/99 и не заниматься распределением косвенных расходов, а списывать их единовременно общей суммой?
     
     По мнению автора, увы, нет. Дело в том, что ПБУ 10/99 является общим, а ПБУ 2/2008 - специальным. По общему правилу специальные положения законодательства имеют преимущество над общими. Если бы в п. 13 ПБУ 2/2008 было сказано, что косвенные расходы по договору могут включаться в расходы, у подрядчиков появился бы выбор. Однако ничего подобного на деле нет, и распределение косвенных расходов между договорами подряда в настоящий момент является безальтернативным.
     
     Бухгалтеру придется придумать удобный для себя способ распределения и прописать его в учетной политике.