Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новшества в типовом соглашении против двойного налогообложения


Новшества в типовом соглашении против двойного налогообложения

     
     В.Ю. Никитина,
руководитель экспертного совета
Ассоциации развития бизнеса России

     
     На официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) размещены два документа, которые будут интересны нашим читателям. Это проекты типового Соглашения об избежании двойного налогообложения и постановления Правительства РФ по его принятию. Планируется, что новое типовое Соглашение станет основой для всех последующих межправительственных соглашений. С вступлением его в силу уже не будет действовать текст прежнего документа, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 N 352. В целях перспективного налогового планирования рекомендуем читателям ознакомиться с проектами документов и комментарием к ним.
     
     По сравнению с ныне действующим типовым Соглашением проект нового документа имеет ряд новшеств. Перечислим важнейшие из них.
     
     Изменено название Соглашения на "Соглашение между Российской Федерацией и… об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". Это очень важно, поскольку особое внимание в проекте уделено именно вопросу предотвращения уклонения лиц от уплаты налогов в другом государстве. Добавлена специальная ст. 27 о содействии во взыскании налогов. Порядок взаимного содействия органов двух государств будет определяться соответствующими компетентными органами. Налоговые долги в одном государстве могут быть теперь взысканы в другом государстве по правилам законодательства последнего. При этом могут приниматься обеспечительные меры уплаты долгов.
     
     В статье 29 проекта документа установлено, что в предоставлении льгот любому лицу может быть отказано в случае выявления злоупотребления положениями Соглашения. Если после подписания Соглашения одно из государств установит льготный режим налогообложения в отношении офшорной компании, второе государство может не применять установленные Соглашением положения в части налогообложения дивидендов или доходов офшорных компаний. Кроме того, установлены ограничения по доле участия одного либо более лиц-нерезидентов в компании- резиденте.
     
     В статье 13 "Доходы от отчуждения имущества" проекта указано, что доходы резидента от отчуждения акций или других прав участия в компании, более 50% активов которой прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, расположенного в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
     

     Вводятся понятия "национальное лицо", "политические подразделения", "резидент", "ассоциированное предприятие". Например, ассоциированным считается предприятие, которое не является независимым в отношениях с другими организациями. Благодаря этому становится возможным облагать прибыль, которая фактически не была получена, но могла бы быть начислена (ст. 9 проекта).
     
     Как и в старом Соглашении, предусмотрены ставки налога на дивиденды 10 и 15%. Однако теперь в ст. 10 проекта устанавливается другое условие применения ставки 10%. Предполагается, что доля участия в капитале должна быть не менее 25% и составлять в стоимостном выражении не менее 100 тыс. евро (или эквивалентную сумма в рублях). В ранее действовавшем Соглашении условием применения ставки
     
     На официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) размещены два документа, которые будут интересны нашим читателям. Это проекты типового Соглашения об избежании двойного налогообложения и постановления Правительства РФ по его принятию. Планируется, что новое типовое Соглашение станет основой для всех последующих межправительственных соглашений. С вступлением его в силу уже не будет действовать текст прежнего документа, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 N 352. В целях перспективного налогового планирования рекомендуем читателям ознакомиться с проектами документов и комментарием к ним.
     
     По сравнению с ныне действующим типовым Соглашением проект нового документа имеет ряд новшеств. Перечислим важнейшие из них.
     
     Изменено название Соглашения на "Соглашение между Российской Федерацией и… об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". Это очень важно, поскольку особое внимание в проекте уделено именно вопросу предотвращения уклонения лиц от уплаты налогов в другом государстве. Добавлена специальная ст. 27 о содействии во взыскании налогов. Порядок взаимного содействия органов двух государств будет определяться соответствующими компетентными органами. Налоговые долги в одном государстве могут быть теперь взысканы в другом государстве по правилам законодательства последнего. При этом могут приниматься обеспечительные меры уплаты долгов.
     
     В статье 29 проекта документа установлено, что в предоставлении льгот любому лицу может быть отказано в случае выявления злоупотребления положениями Соглашения. Если после подписания Соглашения одно из государств установит льготный режим налогообложения в отношении офшорной компании, второе государство может не применять установленные Соглашением положения в части налогообложения дивидендов или доходов офшорных компаний. Кроме того, установлены ограничения по доле участия одного либо более лиц-нерезидентов в компании- резиденте.
     
     В статье 13 "Доходы от отчуждения имущества" проекта указано, что доходы резидента от отчуждения акций или других прав участия в компании, более 50% активов которой прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, расположенного в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
     
     Вводятся понятия "национальное лицо", "политические подразделения", "резидент", "ассоциированное предприятие". Например, ассоциированным считается предприятие, которое не является независимым в отношениях с другими организациями. Благодаря этому становится возможным облагать прибыль, которая фактически не была получена, но могла бы быть начислена (ст. 9 проекта).
     
     Как и в старом Соглашении, предусмотрены ставки налога на дивиденды 10 и 15%. Однако теперь в ст. 10 проекта устанавливается другое условие применения ставки 10%. Предполагается, что доля участия в капитале должна быть не менее 25% и составлять в стоимостном выражении не менее 100 тыс. евро (или эквивалентную сумма в рублях). В ранее действовавшем Соглашении условием применения ставки 10% являлось 100%-ное участие. Кроме того, новым Соглашением устанавливается особая льгота в отношении доходов пенсионных фондов. Дивиденды не облагаются налогом, если право на них имеет пенсионный фонд другого государства, при условии, что дивиденды выплачиваются в отношении инвестиций, осуществленных из средств пенсионных накоплений. Термин "дивиденды" также включает любые доходы от участия в паевых инвестиционных фондах.
     
     Новым является введение в текст ст. 24 "Недискриминация" положения о том, что государствам не запрещено применять положения собственного законодательства, имеющие отношения к "недостаточной капитализации" или "контролируемым иностранным компаниям". В определении дивидендов (ст. 10 проекта) также прямо указано, что под ними понимаются даже доходы в форме процентов. Подчеркивается, что речь идет о процентах, на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с налоговым законодательством, касающимся "недостаточной" или "тонкой" капитализации (thin capitalisation).
     

Капитализация и контролируемая задолженность

     
     Напомним положения о недостаточной капитализации и контролируемой задолженности.
     
     Иностранные компании, полностью или частично владеющие российскими организациями, могут вкладывать деньги в уставный капитал или предоставлять займы.
     
     На вклады в уставный капитал выплачиваются дивиденды из чистой прибыли, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Ставка налога на прибыль по дивидендам различна. Стандартной для иностранного инвестора является ставка 15% (ст. 284 и 310 НК РФ). Однако межгосударственные соглашения об избежании двойного налогообложения (double tax treaty) предусматривают, как правило, меньшие ставки.
     
     Налог с выплачиваемых иностранной компании процентов во многих международных соглашениях об избежании двойного налогообложения значительно ниже, чем с дивидендов. Часто с процентов он и вовсе не взимается. Такой способ более выгоден для иностранного инвестора: у него появляется возможность сэкономить на налоге на прибыль путем выдачи дочерней российской компании займа с последующим начислением и выплатой последней процентов. Проценты по займу в этом случае выступают в качестве дохода иностранного инвестора, не облагаемого налогом на прибыль в России и уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у российского заемщика.
     
     Положения о контролируемой задолженности заимствованы российским налоговым правом из практики государств - участников Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которые оперируют понятием "недостаточная капитализация" (thin capitalization). В налоговом законодательстве большинства из них данное понятие иллюстрирует ситуацию, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале национальной компании предоставляет последней заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли компании, финансируемой за счет заемных средств, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, как правило, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.
     
     Правила о недостаточной капитализации являются исключительно национальным институтом налогового права. В российском налоговом законодательстве "недостаточная капитализация" регламентируется ст. 269 НК РФ. Первая часть этой статьи посвящена налоговому регулированию цены займа (предельной ставки процента), а вторая - величины займа (коэффициента предельного соотношения заемного и собственного капитала заемщика).
     

Контролируемая задолженность

     
     Обозначим условия, при выполнении которых непогашенная задолженность по заемным средствам квалифицируется как контролируемая.
     
     Во-первых, кредиторы (заимодавцы) должны отвечать следующим требованиям:
     
     - иностранная компания владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (см. рис. 1);
     
     - российская организация - аффилированное лицо иностранной компании прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала организации-заемщика (см. рис. 2).
               


Рисунок 1. Иностранная компания-кредитор владеет более 20% уставного капитала организации-заемщика



Рисунок 2. Российская организация - кредитор владеет более 20% уставного капитала организации-заемщика

     
     Во-вторых, поручители должны соответствовать следующим требованиям:
     
     - иностранная компания владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (см. рис. 3);
     
     - российская организация- аффилированное лицо иностранной компании владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика (см. рис. 4).
          


Рисунок 3. Иностранная компания - поручитель владеет более 20% уставного капитала организации-заемщика



Рисунок 4. Российская организация - поручитель владеет более 20% уставного капитала организации-заемщика

     
     В перечисленных случаях общий порядок исчисления предельных процентов, установленный в п. 1 ст. 269 НК РФ, не применяется. Для налогоплательщиков, имеющих непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, существуют специальные правила (пп. 2-4 ст. 269 НК РФ).
     

Аффилированные лица

     
     Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия аффилированных лиц. Поэтому для целей налогообложения следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
     
     Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В соответствии с разъяснениями Минфина России и налоговых органов эти нормы следует использовать в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524). В статье 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" приведено определение группы лиц. Акционерное общество обязано вести учет своих аффилированных лиц (ст. 93 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Общество с ограниченной ответственностью обязано хранить списки аффилированных лиц (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
     
     Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций, входящих в эту последовательность, одна в другой (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Что было отмечено и в решениях арбитражных судов (постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.01.2007 по делу N Ф03-А51/06-2/4898, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2007 по делу N 09АП-12566/2007-АК).
     
     На практике возможны ситуации, в которых "контролируемость" установить трудно.
     
     Например, организацией получен заем от иностранной компании, которая прямо не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. Или другой случай: заем получен у российской организации ее аффилированным лицом, а учредителем кредитора является иностранная организация.
     
     В такой ситуации сложно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ, если только не становится известна вся последовательность взаимоотношений между всеми организациями.
     
     Кстати, тем, кто занимается налоговым планированием, известен "принцип китайских коробочек": участие через две промежуточные компании с контрольным пакетом в каждой (51%) дает долю владения в целевой компании в размере 13,27% (51 х 51 х 51) при сохранении контроля над ней.
     

Собственный капитал

     
     Размер собственного капитала должника определяется на основании данных его бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса (п. 2 письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36). Иными словами, собственный капитал организации отражен по стр. "Итог раздела 3 "Капиталы и резервы" бухгалтерского баланса.
     
     Однако в письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 Минфин России фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов. Последняя определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз. Упрощенно формула для расчета выглядит так:
     

Чистые активы = Итог раздела 3 "Капиталы и резервы" бухгалтерского баланса + статья "Доходы будущих периодов" - Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи "Дебиторская задолженность".

     
     Как видно из формулы, стоимость чистых активов может незначительно отличаться от величины, которая получается в результате применения ранее предложенного Минфином России способа. Однако доходы будущих периодов и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал на практике встречаются у существующих не первый год компаний редко. В этой связи предлагавшаяся ранее формула может быть признана вполне корректной.
     
     При определении величины собственного капитала для расчета контролируемой задолженности не принимаются во внимание суммы долгов по налогам и сборам (текущая, отсроченная и инвестиционный налоговый кредит). Это значит, что обязательства по налогам и сборам не вычитаются из актива баланса. Их следует добавить к чистым активам.
     
     В то же время следует помнить, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях НК РФ. Поэтому они не могут добавляться к размеру чистых активов (см. письмо Минфина России 23.01.2007 N 03-03-06/1/23). Правда, некоторые бухгалтеры при составлении бухгалтерского баланса по стр. "Задолженность по налогам и сборам" отражают суммы задолженности по обязательному пенсионному страхованию. Это может быть причиной неправильного расчета величины собственного капитала.
     
     Если собственный капитал имеет отрицательное значение или равен нулю, учитывать проценты в составе внереализационных расходов официальные органы не разрешают (см. письма Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101). Однако суды не поддерживают такой подход (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006).
     

Совокупная задолженность

     
     Следует отметить, что в целях обложения налогом на прибыль под долговыми понимаются обязательства не только по кредитам и займам, но и по товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от их оформления.
     
     Величина обязательства (непогашенного долга) при расчете контролируемой задолженности определяется без учета начисленных процентов. На это Минфин России указал в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406.
     
     При расчете нужно учитывать итоговую сумму задолженности перед конкретным юридическим лицом, в т. ч. оформленную разными договорами займа в отношении одной иностранной организации, в частности по процентному и по беспроцентному займам (см. письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297, от 20.06.2007 N 03-03- 06/1/434). Данное положение долгое время было предметом споров налогоплательщиков с налоговыми органами, и суды принимали сторону налогоплательщиков (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217).
     
     Точка в спорах была поставлена Президиумом ВАС РФ в постановлении от 01.04.2008 N 15318/07. Судьи указали, что по смыслу п. 2 ст. 269 НК РФ ограничения установлены в отношении задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или по нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.
     
     Эту позицию ВАС РФ уже учитывают арбитражные судьи в своей работе (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2008 N А26-1610/2007). Таким образом, при расчете коэффициента капитализации непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным разными договорами в отношении одной иностранной организации, должна учитываться в совокупности без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности.
     

Соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности

     
     Одним из признаков "недостаточной капитализации" является высокая доля непогашенного долга по отношению к собственному акционерному капиталу компании. В России применяется общий коэффициент 3:1 и специальный 12,5:1 для банков и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью.
     
     Если наблюдается превышение установленных нормативов, то одна часть "процентных" выплат за границу признается процентами по долговым обязательствам, а другая в целях налогообложения является дивидендами. Как известно, дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и обычно облагаются налогом с доходов при их выплате иностранной компании.
     
     Теперь произведем расчет величины признаваемых процентов. Если задолженность признается контролируемой и на последний день отчетного (налогового) периода соотношение непогашенных долговых обязательств перед иностранной организацией и собственного капитала превышает допустимый уровень, нужно выполнить специальные расчеты. Они помогут определить, какую часть процентов можно признать для целей исчисления налога на прибыль.
     
     Во-первых, следует рассчитать коэффициент капитализации по формуле:
     

Коэффициент капитализации = Остаток непогашенной контролируемой задолженности (без учета процентов) : Часть величины собственного капитала российской организации, приходящаяся на долю прямого или косвенного участия иностранной организации в УК : 3 (для кредитных и лизинговых компаний 12,5).

     
     Во-вторых, нужно рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом, по формуле:
     

Величина предельных процентов, включаемых в расходы = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в каждом отчетном (налоговом) периоде : Коэффициент капитализации

     
     В-третьих, следует сравнить сумму фактически начисленных процентов, предельную сумму процентов и норматив, установленный в п. 1 ст. 269 НК РФ. Предельной является наименьшая из следующих величин - определенная по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ либо по п. 2 той же статьи.
     
     Если начисленные проценты превышают предельные, разница в целях налогообложения согласно п. 4 ст. 269 НК РФ приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации, перед которой существует контролируемая задолженность. Иными словами, "лишний" долг признается инвестицией в капитал заемщика, а выплачиваемые проценты приравниваются к дивидендам (которые облагаются налогом на прибыль по ставке, указанной в п. 3 ст. 284 НК РФ).
     
     Статьей 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ закреплен приоритет норм международного договора по отношению к национальному законодательству. Поэтому при налогообложении следует учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
     
     Налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которые признаны дивидендами (п. 2 ст. 310 НК РФ, письма Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524, от 04.03.2008 N 20-12/020728). Сделать это он обязан в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании.
     
     Если с суммы разницы, признаваемой дивидендами, не будет удержан и перечислен налог, налоговый орган может на основании ст. 123 НК РФ попытаться взыскать 20% суммы, подлежащей перечислению.
     
     О суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан проинформировать свою налоговую инспекцию. Для этих целей заполняется налоговый расчет (информация), форма которого утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а инструкция по заполнению - приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275. Отчетность составляется в отношении любых произведенных в отчетном периоде выплат доходов в пользу иностранной организации и представляется в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления отчетности по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с Инструкцией по заполнению налогового расчета, если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или он не подлежит налогообложению в РФ, в гр. 8 налогового расчета проставляется льготная ставка или прочерк. Иными словами, этот налоговый расчет представляется в налоговые органы, даже если налоговый агент не удерживает налог.
     

     Соотношение собственного капитала и контролируемой задолженностью в течение года меняется. Однако, если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит. Так сказано в письмах Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297, 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524 и др.
     
     Приравненная к дивидендам положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами в расходы по налогу на прибыль у организации-должника не включается. В бухгалтерском учете следует признать эту сумму постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.
     
     Рассмотрим на примере расчет предельных процентов при контролируемой задолженности.
     
     Пример
     
     Иностранная компания Sumatra LTD, зарегистрированная в Нидерландах, предоставляла российской организации ООО "Макс" (не является банком и не занимается лизинговой деятельностью) заем в сумме 300 000 долл. США. По условиям договора проценты по займу составляли 20% годовых и должны были уплачиваться за истекший месяц 1 числа следующего месяца. Иностранный учредитель владел 95% уставного капитала российского должника.
     
     За месяц были начислены проценты в сумме 4931,51 долл. США (300 000 долл. США х 20% : 365 дн. х 30 дн.). На отчетную дату задолженность по займу составила 304 931,51 долл. США (300 000 долл. США - основной долг, 4931,51 долл. США - проценты).
     
     Предположим, что на отчетную дату курс доллара США, установленный Банком России, составлял 25,5 руб./долл. США. С учетом этого рублевый эквивалент долга на эту дату составлял 7 775 753,42 руб. (7 650 000 руб. по сумме долга и 125 753,42 руб. по процентам).
     
     Данные о структуре пассива бухгалтерского баланса ООО "Макс" на отчетную дату приведены в таблице.
     
     Величина собственного капитала ООО "Макс" (стр. 490 + стр. 624 баланса) равна 2 050 000 руб. (1 970 000 + 80 000).
     

     Разность между суммой долговых обязательств (без учета начисленных процентов) и размером собственного капитала, умноженным на 3, на отчетную дату положительная: 1 500 000 руб. (7 650 000 руб. - 2 050 000 руб. х 3) или 7 650 000 руб. : 2 050 000 руб. > 3. Долг признается контролируемым на отчетную дату.
     
     Величина собственного капитала, соответствующая доле участия Sumatra LTD в уставном капитале ООО "Макс", составляет 1 947 500 руб. (2 050 000 руб. х 95%).
     
     Коэффициент капитализации равен 1,3094 (300 000 долл. США х 25,5 руб. : 3 : 1 947 500 руб.).
     
     Предельная величина включаемых в расходы процентов, рассчитанная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляет в рублевом эквиваленте 96 039 руб. (125 753,42 руб. : 1,3094). В то же время согласно редакции п. 1 ст. 269 НК РФ, действовавшей до 01.09.2008 (действие норматива приостановлено на период с 01.01.2009 по 31.12.2009*1) предельной является наименьшая из следующих величин:
     
     - сумма процентов, начисленных в отчетном периоде за фактическое время пользования заемными средствами исходя из 15%;
     
     - сумма процентов, начисленных в отчетном периоде, деленная на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.
     _____
     *1 В период приостановления при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной: 1) ставке рефинансирования Банкам России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях; 2) 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     В ситуации, описанной в примере, по ставке 15%, предусмотренной п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам в иностранной валюте, можно принять проценты в размере 94 315,07 руб. (300 000 долл. США х 15% : 365 дн. х 30 дн. х 25,5 руб./долл. США). Сравним величины, рассчитанные разными способами: 94 315,07 руб. (по нормативной ставке 15%) < 96 039 руб. (расчет с учетом коэффициента капитализации).
     
     Для целей исчисления налога на прибыль принимаются в расчет меньшая из этих двух величин - 94 315,07 руб. Сверхнормативные проценты составляют 31 438,35 руб. (125 753,42 - 94 315,07). Они будут выплачены за счет чистой прибыли и приравниваются к дивидендам. В валюте платежа процентов сверхнормативные проценты составят 1232,88 долл. США (4931,51 долл. США - 3698,63 долл. США).
     

     Рассчитаем сумму налога, которую в рассматриваемой ситуации ООО "Макс" (как налоговый агент) должен был удержать из доходов компании Sumatra LTD.
     
     В соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения от 16.12.1996 проценты облагаются только в стране кредитора. Дивиденды облагаются по ставке 5%, если их получатель - компания, прямое участие которой в капитале организации, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25%. Причем размер инвестиций в компанию-заемщика не должен быть меньше 75 000 евро или эквивалентную сумму в национальной валюте России. При несоблюдении указанных критериев дивиденды облагаются по ставке 15%.
     
     Допустим, что в данной ситуации норматив инвестиции не соблюден и необходимо применить ставку 15%. Налог на прибыль должен быть удержан в сумме 184,93 долл. США (1232,88 долл. США х 15%). Предположим, что на момент выплаты процентов курс доллара США, установленный Банком России, не изменился. По курсу 25,5 руб./ долл. США рублевый эквивалент перечисляемого в федеральный бюджет налога составит 4715,72 руб. (184,93 долл. США х 25,5 руб./долл. США).
     
     Если курс доллара по отношению к рублю изменится, то налог следует пересчитать на дату выплаты дохода и перечисления налога. По долгу и процентам будут признаны в связи с переоценкой курсовые разницы.
     
     Иностранному учредителю перечисляется 4746,58 долл. США (4931,51 - 184,93).
     
     Сумма процентов, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), начисление которого отражается записью:
     
     Д-т 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 7545,22 руб. (1232,88 долл. США х 25,5 руб./долл. США х 24%) - начислено ПНО по сверхнормативным процентам.
     

Таблица

    
Структура пассива баланса, тыс. руб.

     

Пассив

Код показателя

Значение

III. Капитал и резервы
Уставный капитал

410

470

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470

1500

Итого по разделу III

490

1970

IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты

510

7776

V. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность

620

500

в том числе:
задолженность по налогам и сборам

624

80

    

Особые международные соглашения

     
     По мнению фискальных органов, правила о контролируемой задолженности распространяются в т. ч. на случаи, когда международными соглашениями об избежании двойного налогообложения установлен неограниченный вычет из налоговой базы процентов по заемным обязательствам (см. письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-08-05, от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14). В арбитражной практике при решении налоговых споров правила и нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения являются приоритетными по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах. В случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров.
     
     Например, Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" предусматривает неограниченный вычет процентов по полученным займам независимо от отношений между сторонами сделки и срока действия займа, если размер процентов не превышает сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Арбитражный суд подтвердил приоритет международных положений указанного Соглашения над нормами ст. 269 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 по делу N КА-А40/6616-05).