Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О проекте нового Федерального закона "О бухгалтерском учете"


О проекте нового Федерального закона "О бухгалтерском учете"

     
     А.А. Ефремова,
заместитель генерального директора
Аудиторско-консультационной группы "РБС"

     
     После того как в сентябре 2009 года на сайте Минфина России был размещен проект нового Федерального закона "О бухгалтерском учете", в печати появилось много комментариев и прогнозов. В настоящей статье рассматриваются положения проекта закона применительно к работе практикующего бухгалтера: какие изменения ждут организацию и ее главного бухгалтера после вступления данного закона в силу, к чему надо подготовиться заранее, насколько серьезны грядущие нововведения. В комментарии не затронуты аспекты учета в кредитных организациях и не рассмотрен раздел закона, в котором сгруппированы изменения в части регулирования бухгалтерского учета, распределения функций между Минфином России и СРО (саморегулирующимися профессиональными объединениями).
     
     Сразу обратим внимание на то, что в целом новый закон, безусловно, интересен и актуален для профессионалов, вносит много полезного в работу организации и ее бухгалтерии. Но есть и отрицательные моменты. Пожалуй, одно из самых удивительных нововведений содержится в ст. 1 проекта закона (далее - ПЗ), согласно которой бухгалтерский учет определяется как "создание информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности". Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) определяет бухгалтерский учет как "упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Другими словами, сбор и обработка информации о деятельности организации заменяется созданием этой информации, в связи с чем (если, конечно, данное положение ПЗ не будет отредактировано) сотрудники бухгалтерии несут ответственность уже не только за учетный процесс, но и за формирование всех первичных документов, поскольку иным образом "создавать информацию" вряд ли возможно.
     

Регулирование учетного процесса

    

Объекты бухгалтерского учета

     
     В качестве основных объектов бухгалтерского учета в ст. 5 ПЗ выделены факты хозяйственной жизни, активы, обязательства и другие источники финансирования, доходы и расходы экономического субъекта. При этом согласно ст. 3 ПЗ факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Это определение вводится в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета впервые, но весьма удачно и будет успешно применяться для решения практических вопросов. Определения доходов и расходов уже привычны для бухгалтеров и содержатся в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Что касается определений активов и обязательств, то они оказались "за кадром", и остается ждать их появления в каких-либо иных новых нормативных документах, а пока использовать содержащиеся в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
     
     Если действующий закон требует вести в валюте Российской Федерации (в рублях) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций (п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ), то в новом законе указано, что в валюте Российской Федерации производится денежное измерение объектов бухгалтерского учета (п. 2 ст. 12 ПЗ). Фактически это означает, что в рублях должны быть заполнены не только бухгалтерские регистры, но и первичные учетные документы. Заметим, что на сегодня такого требования не предусмотрено. Таким образом, с введением ПЗ в действие организации на законодательном уровне будут лишены возможности составлять первичные документы только в условных единицах, т.е. помимо условных единиц в первичных документах нужно будет в обязательном порядке указывать рублевую оценку объектов учета (стоимости товаров, работ или услуг).
     

Учетная политика организации

     
     Наиболее важное нововведение - ограничение возможности применения норм МСФО.
     
     Похоже, что в данном вопросе законодатель сделал заметный шаг назад, поскольку формально возможности использования МСФО существенно ограничены.
     
     Вообще МСФО упоминаются в ПЗ только один раз - в ст. 19, где сказано, что применение международных стандартов как основы разработки национальных и отраслевых стандартов является одним из принципов регулирования бухгалтерского учета. Использование МСФО как основу учетной политики (далее - УП) конкретной организации законом не предусмотрено, поскольку формировать УП можно, руководствуясь исключительно законодательством РФ о бухгалтерском учете, национальными и отраслевыми стандартами (п. 2 ст. 8 ПЗ). При ее формировании способ ведения бухгалтерского учета в отношении конкретного объекта можно выбирать лишь из способов, допускаемых национальными стандартами (п. 3 ст. 8 ПЗ). Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета национальными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, его можно разработать самостоятельно, но опираясь исключительно на требования законодательства РФ о бухгалтерском учете, национальных и (или) отраслевых стандартов (п. 4 ст. 8 ПЗ), т.е. МСФО в этом перечне отсутствуют. Получается, что международные стандарты применяются только на макроэкономическом уровне при разработке национальных и отраслевых стандартов, а на уровне конкретного предприятия их использование не предусмотрено.
     
     Сегодня многие предприятия приближают свою учетную политику к требованиям МСФО, обосновывая такую возможность содержанием п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".
     
     Таким образом, действующий закон позволяет организациям руководствоваться положениями МСФО, даже если они не соответствуют требованиям ПБУ, при соблюдении следующих условий:
     
     - замена положений ПБУ на положения МСФО осуществляется лишь по отдельным вопросам, в целом же организация при ведении учета руководствуется требованиями национальных стандартов;
     
     - факт неприменения ПБУ должен быть раскрыт в пояснительной записке к отчетности организации;
     
     - факт неприменения ПБУ должен быть обоснован, т.е. необходимо доказать, что требования ПБУ не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.
     
     Новый закон эту возможность у организаций отбирает, поскольку не содержит похожих положений. И это действительно шаг назад.
     

Ведение бухгалтерского учета

     
     Основными новациями по данному вопросу являются:
     
     1) отказ от разрешения не вести бухгалтерский учет организациям, находящимся на упрощенной системе налогообложения (УСН).
     
     Сегодня разрешение содержится в п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, однако в перечне лиц, которые могут не вести бухгалтерский учет согласно п. 2 ст. 6 ПЗ, предприятия на УСН уже отсутствуют;
     
     2) ограничение по ведению бухгалтерского учета лично руководителем организации.
     
     В пункте 3 ст. 7 ПЗ указано, что вести бухгалтерский учет может только руководитель экономического субъекта, являющегося субъектом малого и среднего предпринимательства, - п. 1 ст. 6 Закона N 129-ФЗ такого ограничения не содержал, т.е. ведение бухгалтерского учета лично руководителем разрешалось организациям любого масштаба.
     
     Понятно, что в крупной организации руководитель вести бухгалтерский учет не в состоянии, однако специфика бухгалтерской профессии - необходимость знать огромное количество нормативных требований и предписаний - не позволяет руководителю вести учет и на небольшом предприятии. На практике руководитель мог взять на себя ведение учета и подписание бухгалтерской отчетности по следующим причинам:
     
     - предприятие выполняет строго определенные операции, как правило, связанные с исполнением роли собственника недвижимости или иных активов (так называемые "технические фирмы", "фирмы- держатели") - в этом случае какого-либо руководства практически не требуется, никаких решений сама организация не принимает и на должность ее руководителя назначался главный бухгалтер;
     
     - предприятие выполняет много разнообразных операций, однако их специфика такова, что привлеченный со стороны бухгалтер отказывается подписывать отчетность и иные документы, тогда руководитель, который чаще всего является либо фиктивным, либо, наоборот, собственником организации, подписывает отчетность только одной подписью, официально заявляя о ведении учета лично.
     
     Учитывая, что данное нововведение ограничивает свободу фирм второй группы, автор рассматривает его как полезное, а не чисто формальное, поскольку и сегодня руководители крупных организаций, далекие от "теневой" экономики, не имеют возможности вести учет лично.
     
     На решение этой же проблемы нацелено еще одно нововведение ПЗ. В пункте 3 ст. 7 Закона N 129-ФЗ было указано, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Поэтому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций закон предписывал (п. 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ) принимать к исполнению документы по таким операциям на основании письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Теперь данная норма существенно изменена.
     
     В ПЗ бухгалтер освобожден от ответственности за правомерность совершаемых организацией хозяйственных операций: действительно, для выполнения такой задачи бухгалтер не имеет практически никаких рычагов. Поэтому в п. 7 ст. 7 ПЗ разногласия руководителя и бухгалтера из сферы осуществления операций перемещены в сферу их документального оформления и отражения в учете и отчетности:
     
     - данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
     
     - объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
     

Первичные документы и регистры

     
     Необходимо обратить внимание на то, что с введением в действие ПЗ в данном вопросе происходят кардинальные изменения: законодатель отказывается от унифицированных форм первичной учетной документации.
     

***


Обратите внимание!

Формы всех первичных учетных документов будет утверждать руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. И только в бюджетных учреждениях, органах государственной власти, местного самоуправления, управления государственных и территориальных внебюджетных фондов (т.е. в организациях бюджетной сферы) эти формы будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 9 ПЗ).

*** 

     
     Таким образом, организация должна будет разрабатывать и утверждать в составе УП не только нетиповые формы, а все формы без исключения. За образец могут приниматься унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России. В будущем эти формы корректироваться государством уже не будут, т.е. устаревшие данные в этих формах организации будут изменять самостоятельно.
     
     В связи с этим возрастет нагрузка на договорное регулирование деятельности организации: если документ должен передаваться из одной организации в другую (акты выполненных работ, накладные на передачу товаров и т.п.), то организация, преследующая цель получить в таком документе всю полноту необходимых ей сведений, должна потребовать включение формы этого документа в договор (как правило, в виде приложения). Если об этом вопросе не побеспокоиться, то контрагент может представить документ, в котором необходимые сведения будут пропущены, либо представить этот документ слишком поздно, лишив организацию информации, без которой невозможно отражение свершившейся операции в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     В качестве законодательного требования сохраняются обязательные реквизиты первичного учетного документа (п. 2 ст. 9 ПЗ), описание которых усовершенствовано (улучшены формулировки п. 5 и 6 перечня реквизитов):
     
     - наименование документа;
     
     - дата составления документа;
     
     - наименование экономического субъекта, составившего документ;
     
     - содержание факта хозяйственной жизни;
     
     - величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
     
     - наименование должности лица (должностей лиц), совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (должностей лиц), ответственного за правильность оформления свершившегося события;
     
     - подписи лиц, указанных в подп. 6 настоящего пункта, с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для их идентификации.
     
     Кроме того, в законе появилось требование о том, что в случае, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы изымаются, экономический субъект включает копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, в документы бухгалтерского учета (п. 8 ст. 9 ПЗ).
     
     Относительно регистров бухгалтерского учета положения нового закона значительно расширились.
     
     Во-первых, хозяйственные операции должны отражаться в регистрах не просто в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 Закона N 129-ФЗ), но и без пропусков или изъятий (п. 3 ст. 10 ПЗ), т.е. в статью о регистрах бухгалтерского учета перемещено требование полноты, которое содержалось в п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ (подобная статья в новом законе отсутствует, и ее отдельные положения перемещены в иные разделы ПЗ).
     
     Во-вторых, появились новые требования:
     
     - об обязательных реквизитах регистра бухгалтерского учета (которые перекликаются, но не идентичны реквизитам первичного учетного документа) (п. 4 ст. 10 ПЗ):
     
     1) наименование регистра;
     
     2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
     
     3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
     
     4) хронологическая и (или) систематическая группировка фактов хозяйственной жизни;
     
     5) величина денежного измерения фактов хозяйственной жизни с указанием единицы измерения;
     
     6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
     
     7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для идентификации этих лиц;
     
     - о необходимости утверждения руководителем по представлению главного бухгалтера форм регистров бухгалтерского учета (п. 5 ст. 10 ПЗ) (кроме организаций бюджетной сферы);
     
     - о включении копий изъятых регистров, изготовленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в документы бухгалтерского учета (п. 9 ст. 10 ПЗ).
     

Внутренний контроль

     
     В проекте закона каждый экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни (п. 1 ст. 29 ПЗ), а экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 29 ПЗ).
     
     Таким образом, на законодательном уровне вводится понятие внутреннего контроля, в связи с чем каждая организация обязана разработать и внедрить соответствующую систему, которая должна включать в себя как минимум комплекс внутрифирменных регламентов методического и организационного характера, перечень субъектов контроля (какими силами он будет осуществляться - службой внутреннего аудита, ревизионной комиссией или иначе, при этом не запрещена передача данной функции на аутсорсинг), периодичности и характера осуществляемых контрольных процедур.
     

Прочие вопросы учета и отчетности

     
     В качестве безусловных позитивных изменений отметим, что в новом законе содержатся следующие новые положения:
     
     - особенности бухгалтерского учета при реорганизации юридического лица (ст. 16 ПЗ);
     
     - особенности бухгалтерского учета при ликвидации юридического лица (ст. 17 ПЗ).
     

Регулирование бухгалтерской отчетности организации


Бухгалтерская отчетность

     
     Согласно новому закону обязательной является только годовая бухгалтерская отчетность (п. 2 ст. 13 ПЗ), необходимость составления промежуточной возникает в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. В частности, отчетность в виде передаточного акта и(или) разделительного баланса должна формироваться при реорганизации юридического лица (ст. 57 Гражданского кодекса РФ). В иных случаях нормативные акты также могут содержать требования о формировании отчетности, отличной от годовой. Однако ПЗ уже не требует обязательного формирования годовой и квартальной отчетности, как в п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ. В новом законе промежуточной считается отчетность, составляемая за период длительностью менее отчетного года (п. 5 ст. 13 ПЗ). Таким образом, составлять или нет ежемесячную и ежеквартальную отчетность после вступления нового закона в силу будет решать сама организация, а отдельную отчетность за период менее года она будет обязана составить только единовременно, а не периодически, в специально предусмотренных случаях.
     
     Кроме того, законом устанавливается, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 ПЗ), т.е. неподписанная отчетность рассматривается как проект отчетности. Утверждение и публикация бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется в случаях и в порядке, установленных другими федеральными законами (п. 9 ст. 13 ПЗ), т.е. утверждение отчетности на общем собрании акционеров или участников общества с ограниченной ответственностью по-прежнему регулируется соответствующими корпоративными законами.
     
     Из текста закона удален состав годовой отчетности, который присутствует в ст. 13 N 129-ФЗ, при этом указано, что если экономический субъект публикует свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность, которая подлежит обязательному аудиту, то она должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (п. 10 ст. 13 ПЗ). Иными словами, после введения нового закона уйдут в прошлое попытки налоговых органов штрафовать организации за то, что вместе с годовой отчетностью они не представляют аудиторские заключения.
     
     В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности законом запрещено установление режима коммерческой тайны (п. 11 ст. 13 ПЗ).
     

     Отчетным годом по-прежнему признается календарный - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 1 ст. 15 ПЗ), т.е. и в этом вопросе продвижения в сторону МСФО не происходит.
     

Инвентаризация

     
     Текст нового закона не содержит перечня ситуаций, при которых обязательно проведение инвентаризации, как это было сделано в п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ. Он лишь содержит указание, что обязательное проведение инвентаризации активов и обязательств устанавливается законодательством Российской Федерации, национальными и отраслевыми стандартами (п. 3 ст. 11 ПЗ). В частности, такое требование содержится в п. 38 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств. Таким образом, требование об обязательности инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности сохраняется.
     
     Новым является то, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 ПЗ). Ранее нормативные документы содержали совершенно иное требование: результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
     
     Таким образом, на законодательном уровне организации лишены возможности затягивания сроков инвентаризаций и их отражения в отчетности: теперь не в периоде окончания, а в периоде начала инвентаризации ее итоги должны быть отражены в учете и отчетности.
     

Главный бухгалтер организации

     
     Закон N 129-ФЗ не содержит практически никаких требований к квалификации лица, замещающего должность главного бухгалтера. Единственное требование согласно старому законодательству - наличие у главного бухгалтера высшего специального образования. В современных условиях этого явно не достаточно, поэтому в п. 4 ст. 7 ПЗ указано, что в организациях, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, в страховых организациях, а также в негосударственных пенсионных фондах главный бухгалтер должен:
     
     1) иметь высшее профессиональное образование;
     
     2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при наличии высшего профессионального образования по специальностям, отличным от специальностей бухгалтерского учета и аудита, - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
     
     3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики;
     
     4) являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
     
     Хотя сам факт введения таких требований давно назрел, можно поспорить о справедливости и полезности данных конкретных требований, особенно в части членства в СРО аудиторов. Кроме того, необходимо помнить, что после вступления закона в силу организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах (т.е. эмитенты не только акций, но и облигаций и иных бумаг), страховые организации и негосударственные пенсионные фонды не смогут назначать на должность главного бухгалтера ни лиц со средним специальным образованием (выпускников техникумов, колледжей и т.п.), ни лиц с высшим непрофильным (неэкономическим) образованием.
     
     Однако по п. 2 ст. 30 ПЗ эти требования не будут распространяться на лиц, которые на момент введения закона в действие уже занимали должность главного бухгалтера.