Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Досрочное расторжение вкладов: необходимость представления уточненной налоговой декларации


Досрочное расторжение вкладов: необходимость представления уточненной налоговой декларации

     
     Е.Н. Бостан,
старший менеджер налогового отдела,
КПМГ в России и СНГ;

     
Н.А. Павлова,
старший консультант налогового отдела,
КПМГ в России и СНГ

     
     В условиях экономического кризиса банки зачастую сталкиваются с досрочным расторжением договоров срочного вклада физическими и юридическими лицами. Если условиями договора при досрочном расторжении вклада предусмотрено начисление процентов на сумму вклада исходя из процентной ставки вклада "До востребования", ранее начисленные проценты подлежат пересчету.
     
     В сложившейся ситуации, с практической точки зрения, остро встает вопрос о необходимости пересчета банками налоговой базы за предыдущие периоды и подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.
     
     Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что банкам следует уточнять расходы в виде начисленных процентов за предыдущие налоговые периоды в случаях досрочного расторжения вкладчиками договоров срочного вклада путем подачи уточненной налоговой декларации (письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/32, УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 N 18- 15/109898@). Данная позиция основывается на принципе начисления, применяемого налогоплательщиками при определении доходов и расходов. В частности, сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате налогоплательщиком в отчетном периоде в виде процентов по долговым обязательствам, определяется исходя из предусмотренных условиями договора процентных ставок и срока действия такого долгового обязательства.
     
     При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
     
     При этом в соответствии с п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     На основе данных положений НК РФ налоговые органы делают следующий вывод: при досрочном расторжении договора банковского вклада банку следует уточнить расходы в виде начисленных процентов в отчетном периоде, когда произошло досрочное расторжение договора, путем подачи уточненных налоговых деклараций за отчетные (налоговые) периоды, соответствующие периоду фактического нахождения денежных средств во вкладе.
     

     Вместе с тем необходимо рассмотреть аргументы, которые может использовать налогоплательщик-банк, с тем чтобы не подавать уточненную декларацию за предыдущие периоды и ограничиться корректировкой налоговой базы текущего периода. В этом случае разница в процентах, исчисленных исходя из изначально установленной ставки по вкладу, и ставки вклада "До востребования" может отражаться как доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде.
     
     В силу п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
     
     Датой получения доходов прошлых лет является дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих его наличие (п. 6 ст. 271 НК РФ).
     
     Таким образом, на основе вышеприведенных норм НК РФ у налогоплательщика-банка при досрочном расторжении вкладчиком договора вклада имеются правовые основания для корректировки налоговой базы текущего периода на сумму разницы между процентами, исчисленными исходя из ставки, предусмотренной условиями договора, и ставкой по вкладу "До востребования". При этом у банка не возникает обязанность подавать уточненную налоговую декларацию за предыдущие налоговые периоды.
     
     Однако на практике нормы п. 10 ст. 250 НК РФ применяются не всегда. Судебная практика по данному вопросу противоречива. С одной стороны, в некоторых судебных делах отражается позиция, согласно которой, если организации известен период, к которому относится внереализационный доход, корректировку налоговой базы следует производить в периоде его возникновения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 по делу N Ф04-7914/2005 (16509-A27-26), от 12.10.2005 по делу N Ф04-665/2005 (15725-A81-33)). Данное положение основывается на нормах ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (письма УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-08/55118, Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667).
     
     С другой стороны, судебная практика по данному вопросу придерживается и другого мнения. В частности, по аналогичным судебным делам суды признавали обоснованным включение доходов прошлых лет, выявленных в текущем периоде, в налоговую базу текущего периода даже в случаях, когда имелась возможность определить период, к которому относились данные доходы. В одном из таких судебных дел был приведен следующий аргумент: в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, обязанность налогоплательщика уплатить налог на прибыль с фактически не полученного дохода противоречит экономической природе указанного налога как платежа с полученной прибыли (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 по делу N А-39-8428/2005-579/10).
     
     В другом судебном деле был приведен такой аргумент: поскольку общество не располагало документами, подтверждающими получение дохода в предыдущем периоде, и получение этих документов не зависело от налогоплательщика, им не допущены ошибки (искажения) при исчислении налоговой базы текущего периода, т.е. включении в налоговую базу текущего периода доходов прошлых лет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008).
     
     Суммируя вышеизложенное, несмотря на наличие правовых оснований для отражения банком сумм процентов, излишне начисленных в предыдущие периоды, в отчетности текущего периода (периоде расторжения договора вклада) без подачи уточненной декларации за предыдущий период существует риск возникновения споров с налоговыми органами.