Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ограничения для применения УСН


Ограничения для применения УСН*1

    _____
     *1 Окончание, начало см. "Налоговый вестник", N 10'2009, с. 15.

М.П. Зайцев,
ведущий специалист отдела налогового учета
ООО "Винеко Холдинг", советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса

     

Совмещение режимов налогообложения

     
     Компаниям, решившим совмещать, например, упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД), следует обратить внимание на следующее: если доходы, полученные исключительно от деятельности, находящейся на УСН, превысят лимит, указанный в п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, организация может потерять право на использование УСН. При этом неважно, сколько компания получила от деятельности, находящейся на "вмененке" (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). По новым правилам организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев ее доходы не превысили 45 млн. руб. Продолжать применять УСН смогут налогоплательщики, у которых доход за год не превысил 60 млн. руб.
     
     Рассмотрим пример, не принимая во внимание новые правила применения УСН и перехода на этот режим налогообложения.
     
     Пример
     
     Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Оптовая торговля облагается единым налогом по УСН, а розничная переведена на ЕНВД. За 12 месяцев отчетного года компания получила доходы:
     
     - от продажи товаров оптом - 21 400 000 руб.;
     
     - от продажи товаров в розницу - 12 700 300 руб.
     
     Общая сумма доходов налогоплательщика за этот период составила 34 100 300 руб. (21 400 000 + 12 700 300).
     
     Коэффициент-дефлятор на 2009 год равен 1,538. Значит, для того чтобы не потерять право на применение УСН, доходы за год не должны превысить 30 760 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,538).
     
     Таким образом, несмотря на то, что в целом компания превысила требование, касающееся предельной величины дохода согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ (34 100 300 > 30 760 000), сумма поступлений от деятельности, облагаемой единым налогом по УСН, позволяет ей не отказываться от спецрежима (21 400 000 < 30 760 000).
     
     Следовательно, налогоплательщик сохраняет право использовать УСН для оптовой торговли.
     

Численность сотрудников организации

     
     Чтобы не потерять право на УСН, фирма должна ограничить среднюю численность работников до 100 человек - таково требование подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Рассчитывать ее нужно по правилам, установленным в приказе Росстата от 12.11.2008 N 278.
     
     Существует несколько методов для этого требования, даже если фактическая численность персонала на предприятии превышает установленный лимит. Проще всего оформить часть сотрудников на неполный рабочий день или совместителями. Тогда налогоплательщик сможет учитывать их пропорционально отработанному времени. А поскольку такие работники заняты не все восемь часов в день, каждый из них составит меньше единицы в средней численности сотрудников компании.
     
     Пример
     
     Налогоплательщик соблюдает все требования для применения УСН, кроме средней численности работников. За 2009 год она составила 102 человека. Чтобы не потерять право работать на УСН в этом году, компания применила следующую тактику. По согласованию с сотрудниками в текущем году отдел кадров оформил 10 человек на неполный рабочий день (по пять часов вместо восьми). В результате средняя численность этой группы вместо десяти составила шесть человек (10 чел. х 5 ч : 8 ч).
     
     Таким образом, средняя численность работников фирмы равна уже не 102, а 98 человек (102 - 10 + 6). Поэтому компания не потеряла право применять УСН.
     
     Использование аутстаффинга (вывод сотрудника за штат компании-заказчика и оформление его в штат компании-провайдера с сохранением прежнего места и прежних обязанностей) в качестве механизма минимизации налогообложения и сохранения права на применение УСН в настоящее время можно признать очень рискованным, особенно в свете постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2009 N 12418/08. В рассмотренном деле суд решил, что механизм аутстаффинга использовался исключительно для целенаправленного уклонения от уплаты налогов.
     

Стоимость имущества

     
     Организация имеет право применять УСН, если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, используемых для получения доходов, не превышает 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Обратите внимание: оценка имущества производится по данным бухгалтерского учета.
     
     Не превышать указанный предел (100 млн. руб.) большинству организаций и предпринимателей не так уж сложно. Правда, при расчете остаточной стоимости основных средств необходимо учитывать определенные нюансы.
     
     Прежде всего, в расчет этого показателя принимают не все основные средства, а только амортизируемые.
     
     Для того чтобы не выйти из лимита по основным средствам, можно:
     
     - избавиться от излишков, проведя инвентаризацию. Вышедшие из строя или морально устаревшие основные средства лучше списать. Некоторое оборудование можно просто продать;
     
     - часть основных средств перевести на консервацию. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства не считаются амортизируемым имуществом, если переведены на консервацию, срок которой превышает три месяца. Правда, использовать это оборудование в период его консервации нельзя;
     
     - часть основных средств перевести на реконструкцию или модернизацию, период которых превышает 12 месяцев. По правилам НК РФ, если основные средства переводят на реконструкцию или модернизацию, срок которой будет превышать один год, их нельзя учитывать в составе амортизируемого имущества. Следовательно, и в лимит основных средств, действующий для компании, применяющей УСН, они не входят;
     
     - отразить НДС отдельной строкой. Благодаря этому стоимость приобретенного оборудования не будет увеличиваться. Произвести такую операцию позволяет подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В нем сказано, что в расходы включаются суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам и услугам). Кроме того, п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что в первоначальную стоимость основных средств входят затраты на приобретение, сооружение или изготовление (за исключением НДС и других невозмещаемых налогов).
     
     Наконец, часть "сверхлимитных" основных средств можно перевести на дружественную фирму либо предпринимателя, а затем взять у них в аренду или лизинг. Такое имущество нельзя включать в расчет лимита, даже если оно числится у вас на балансе.
     

Если "упрощенец" получил убыток…

     
     С 1 января 2009 года при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются:
     
     - доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (внереализационные доходы, не учитывавшиеся и ранее);
     
     - доходы, перечень которых содержится в гл. 25 НК РФ (доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ);
     
     - доходы, содержащиеся в перечне гл. 23 НК РФ (доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ).
     
     Организации, применяющие УСН, в ряде случаев помимо единого налога обязаны уплачивать налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Эти случаи предусмотрены пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, а также по операциям с отдельными видами долговых обязательств.
     
     Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и получивший убыток, должен все же уплатить минимальный налог за данный налоговый период. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Если исчисленный налог меньше минимального налога, организация должна уплатить сумму минимального налога. Разницу между суммой минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, организация может учесть в следующих налоговых периодах в расходах при исчислении налоговой базы. Данная разница может увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее (целиком или частично на любой год из последующих девяти лет). К такому выводу пришел и Минфин России в письме от 01.04.2009 N 03-11-09/121.
     
     Вопрос в том, с какого момента возможно практическое применение новой редакции п. 7 ст. 346.18 НК РФ? Как известно, Федеральный закон от 22.07.2001 N 155-ФЗ вступил в силу с 1 января 2009 года и не имеет обратной силы. Переходные положения в документе также не предусмотрены. Вполне логично, что "обновленные" правила должны применяться при расчете налоговой базы за текущий год. Несмотря на это, Минфин России великодушно разрешил учесть убытки в полной сумме при исчислении налоговой базы за 2008 год. Чиновники мотивировали свою позицию следующим: данные изменения начали действовать с 1 января 2009 года. А посему по стр. 050 разд. 2 декларации может быть отражен убыток, полученный в предыдущих годах, в полной сумме (письма от 17.11.2008 N 03-11-04/2/170 и от 31.12.2008 N 03-00-08/44). Естественно, эти разъяснения зародили сомнения среди налогоплательщиков.
     
     Однако радость от либерализма главного финансового ведомства продолжалась недолго. Спустя некоторое время Минфин России (как бывало не раз) решил поменять свою точку зрения на прямо противоположную. В письме от 27.01.2009 N 03-11-11/9 финансисты настаивают на том, что новый порядок учета убытков применяется, начиная с составления декларации по УСН за 2009 год. Как нетрудно догадаться, поддержали данную позицию и налоговые органы (письмо ФНС России от 30.01.2009 N ШС-22-3/83@). Следовательно, фирмы, взявшие на вооружение "предновогодние" письма, в результате занизили налогооблагаемую базу со всеми вытекающими отсюда последствиями.
     
     Рассмотрим пример, в котором отражается первоначальная позиция Минфина России.
     
     Пример
     
     Организация, применяющая УСН, получила убыток за 2007 год в размере 100 000 руб. Она применяет объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В 2008 году налоговая база составила 700 000 руб. За I квартал был уплачен авансовый платеж в сумме 19 000 руб.; за II-й - 21 000 руб.; за III-й - 22 000 руб.
     
     При подаче годовой декларации за 2008 год фирма отразила весь убыток за 2007 год, т.е. организация воспользовалась первоначальной позицией Минфина России (см. письма от 17.11.2008 N 03-1104/2/170 и от 31.12.2008 N 03-00-08/44).
     
     Организация произвела следующий расчет:
     

[(700 000 руб. - 100 000 руб.) х 15% - (19 000 руб. + 21 000 руб. + 22 000 руб.)] = 28 000 руб.

     
     На основании письма Минфина России от 27.01.2009 N 03-11-11/9 организация произвела перерасчет:
     

[(700 000 руб. - (100 000 руб. х 30%) х 15% - (19 000 руб. + 21 000 руб. + 22 000 руб.)] = 38 500 руб.

     
     Таким образом, сумма недоимки за 2008 год составила 10 500 руб. (38 500 - 28 000).
     
     Во избежание претензий со стороны налоговых органов организация 30 апреля 2009 года представила уточненную декларацию, предварительно уплатив сумму недоимки и пеней.
     
     Сумма пеней составила:
     

(1/300 х 13% х 30 дн. х 10 500 руб.) = 136,5 руб.

     
     Необходимо помнить, что избежать ответственности, сославшись на использование "либеральных" разъяснений главного финансового ведомства, вряд ли удастся. Письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами. Поэтому фискальные органы вправе игнорировать подобные документы. Исключение составляют лишь письма, непосредственно адресованные Федеральной налоговой службе.
     
     Как правило, письменные разъяснения даются конкретным заявителям, которые и получают "гарантированный иммунитет" от налоговой ответственности (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Что же касается других фирм и предпринимателей, распространяющих мнения и заключения Минфина России на все прочие аналогичные этому случаи, то все это делается не иначе как под личную ответственность налогоплательщика со всеми вытекающими отсюда последствиями. На этом Минфин России акцентирует внимание в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
     
     Следовательно, организации, которая воспользовалась более ранним "бесплатным советом" от Минфина России и учла все имеющиеся убытки при определении налоговой базы за 2008 год, придется подать уточненную декларацию за истекший период. Внести исправления нужно и в разд. III книги учета доходов и расходов. Перед подачей уточненной декларации нужно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Главное - успеть отчитаться перед бюджетом и сдать скорректированную отчетность до того момента, как закончится камеральная налоговая проверка либо будет назначена выездная проверка. При соблюдении указанных условий организация сможет избежать привлечения к налоговой ответственности (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Если не проявить инициативу, ревизоры принудительно пересчитают налоговую базу. Хотя доначислением единого налога и соответствующих пеней на сумму "лишних" признанных убытков (более 30%) они не ограничатся. "В нагрузку" инспекция выпишет штраф. В случаях же, когда уточненная декларация подается до окончания срока уплаты налога, не приходится уплачивать и пени.