Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок определения доходов при УСН


Порядок определения доходов при УСН

     
     Ю.В. Подпорин,
заместитель начальника отдела специальных
налоговых режимов Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     
     Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ организации (предприниматели), применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ.
     
     На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ в целях УСН при определении доходов не учитываются доходы:
     
     - предусмотренные ст. 251 НК РФ;
     
     - от долевого участия в других организациях (дивиденды);
     
     - в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ;
     
     - облагаемые НДФЛ по ставкам 35 и 9%.
     
     К доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 35%, относятся:
     
     - выигрыши и призы, полученные предпринимателем от участия в конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4000 руб.;
     
     - проценты по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;
     
     - суммы экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики на УСН не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
     

Порядок установления цен на реализуемые товары (работы, услуги)

     
     Осуществляя налоговый учет доходов от реализации, налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения учитываются цены товаров (работ, услуг), указанные в договорах. При этом предполагается, что они соответствуют уровню рыночных цен, если не доказано обратное.
     
     Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен лишь в следующих случаях:
     
     - когда сделки заключаются между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям.
     
     Гражданским законодательством не предусмотрена возможность обмена услуг на услуги, работ на работы, товаров на услуги или работы либо услуг на товары или работы. На основании этого в ряде публикаций утверждается, что налоговые органы не вправе контролировать такие сделки. Однако данное утверждение не соответствует требованиям налогового законодательства. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполнения работ одним лицом для другого лица, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Реализацией считается также обмен товарами, работами и услугами.
     
     Таким образом, НК РФ допускает возможность обмена как товарами, так и услугами, и работами. Причем организации могут обменивать не только услуги на услуги, а работы на работы, но и работы на услуги, товары на работы и т.п. Соответственно налоговые органы вправе контролировать подобные сделки на основании подп. 2 п. 1 ст. 40 НК РФ;
     
     - при совершении внешнеторговых сделок;
     
     - при отклонении более чем на 20% в ту или иную сторону уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.
     
     Если в ходе проверки будет установлено, что цены на определенные товары (работы, услуги) отклоняются больше чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), то налоговый орган вправе принять решение о доначислении налога и пени. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ организации признаются взаимозависимыми лицами, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Долю косвенного участия одной организации в другой через последовательность других организаций рассчитывают как произведение долей непосредственного участия организаций одна в другой.
     
     Пример 1
     
     ОАО "Альфа" владеет пакетом из 70% акций ОАО "Юпитер-Альфа", которое в свою очередь принимает долевое участие в уставном капитале ОАО "Капитал" в размере 50%.
     
     ОАО "Альфа" и "Юпитер-Альфа" являются взаимозависимыми лицами, как и ОАО "Юпитер-Альфа" и "Капитал", поскольку доли ОАО "Альфа" в уставном капитале ОАО "Юпитер-Альфа", а ОАО "Юпитер-Альфа" в уставном капитале ОАО "Капитал" превышают 20%.
     
     ОАО "Альфа" и "Капитал" являются взаимозависимыми, т.к. доля косвенного участия ОАО "Альфа" в уставном капитале ОАО "Капитал" превышает 20% (50 х 70 : 100 = 35%).
     
     Пример 2
     
     ОАО "Альфа" владеет 15% акций ОАО "Юпитер-Альфа" и 10% акций ОАО "Капитал". ОАО "Капитал" в свою очередь владеет 60% акций организации "Юпитер-Альфа".
     
     В данном случае доля прямого и косвенного участия ОАО "Альфа" в ОАО "Юпитер-Альфа" составляет 21% [15 + (60 х 10 : 100)].
     
     Следует иметь в виду, что по решению суда организации могут быть признаны взаимозависимыми лицами и по другим основаниям помимо непосредственного участия в уставных капиталах друг друга. Например, если учредителем организаций является одно и то же физическое лицо или группа физических лиц, состоящих в родственных отношениях.
     

Дата признания доходов

     
     В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Поэтому предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученная налогоплательщиками, применяющими УСН, учитывается при определении налоговой базы по налогу в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
     
     При использовании покупателем векселя в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и имущественные права датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
     

Порядок учета доходов по договору доверительного управления

     
     По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 1015 ГК РФ доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия.
     
     В случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения.
     
     Как следует из ст. 1016 ГК РФ, договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые заключается договор.
     
     При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были им предусмотрены.
     
     Статьей 1017 ГК РФ установлено, что договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме. Договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.
     
     Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора.
     
     В соответствии со ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.
     
     Пунктом 3 ст. 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются другими статьями главы 25 НК РФ.
     
     Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ. Как указано в п. 2 названной статьи, вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке.
     
     В связи с этим доходы организации, применяющей УСН, в виде вознаграждения, получаемого за исполнение обязанностей доверительного управляющего, учитываются при определении налоговой базы на дату его получения.
     

Порядок учета процентов за пользование товарным кредитом

     
     Согласно ст. 822 ГК РФ по договору товарного кредита одна сторона обязуется предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила, регулирующие порядок предоставления денежного кредита, предусмотренные ст. 819-821 ГК РФ, если иное не предусмотрено этим договором и не вытекает из существа обязательства.
     
     Внереализационными признаются доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
     
     При реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита в состав внереализационных доходов включается часть процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, которая приходится на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам. Проценты, начисленные за период с момента отгрузки товаров до момента перехода права собственности на товары, учитываются в составе доходов от реализации (ст. 316 НК РФ). Это утверждение справедливо и для налогоплательщиков, применяющих УСН.
     
     Доход в виде начисленных процентов признается на дату их получения.
     
     Пример 3
     
     Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю. Стоимость товаров - 500 000 руб.
     
     Товары отгружены 12 августа 2009 года, получены покупателем 11 сентября 2009 года.
     
     Продавец предоставил покупателю товарный кредит на два месяца с уплатой процентов из расчета 18% годовых.
     
     В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 7397 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.). Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.
     

Порядок учета доходов от участия в простом товариществе

     
     Статьей 346.11 НК РФ разрешается применять УСН организациям, под которыми согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     По договору простого товарищества предпринимательская деятельность осуществляется его участниками без образования юридического лица (ст. 1041 ГК РФ).
     
     Поэтому налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно осуществляться в общеустановленном порядке. При осуществлении этой деятельности уплачиваются налог на добавленную стоимость, единый социальный и другие налоги, установленные законодательством.
     
     Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.
     
     Доходы, полученные от участия в простом товариществе, налогоплательщики, применяющие УСН, включают в состав внереализационных (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 9 ст. 250 НК РФ).
     
     Согласно подп. 9 ст. 250 НК РФ сумма доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывается в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ. Участник товарищества, ведущий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества (п. 3 ст. 278 НК РФ).
     
     О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать каждому участнику ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
     

Порядок учета доходов при уменьшении уставного капитала организации

     
     Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем сокращения номинальной стоимости акций или их общего количества, в т.ч. путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).
     
     Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества (ст. 29 Закона N 208-ФЗ).
     
     Пунктом 16 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшился уставный (складочный) капитал (фонд) организации, если такое уменьшение осуществлено одновременно с отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.
     
     В то же время при сокращении уставного капитала акционерного общества путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций суммы, на которые уменьшился уставный капитал общества, налогообложению не подлежат. Это правило относится и к организациям, применяющим УСН.
     
     Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
     
     Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке (подп. 17 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/209).
     

Порядок учета доходов при реорганизации

     
     В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или суда, а реорганизация в форме слияния, присоединения или преобразования - лишь с согласия уполномоченных государственных органов.
     
     Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Как следует из ст. 58 ГК РФ, при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
     
     При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
     
     При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
     
     При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     Вновь созданные, реорганизуемые и реорганизованные юридические лица не учитывают в составе доходов стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства (п. 3 ст.251 НК РФ).
     
     В связи с этим доходы в виде имущества, полученного организацией в результате присоединения к ней другой организации, не облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.