Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Нюансы исчисления и уплаты акцизов


Нюансы исчисления и уплаты акцизов

     
     Н.А. Нечипорчук,
советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса

     

Отражение освобождения от уплаты акцизов в декларации

     
     Рассмотрим следующую ситуацию. Операции по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, реализуемые в дальнейшем на экспорт, освобождены от обложения акцизами. Допустим, акт приема-передачи этих товаров подписан 20 сентября 2009 года. Отгрузка на экспорт и представление банковской гарантии осуществлены 15 октября этого же года. Налогоплательщика интересует вопрос: за какой налоговый период он имеет право отразить в декларации указанные операции, связанные с освобождением от обложения акцизами?
     
     Проанализируем все по порядку. В соответствии с п. 2 ст. 195 Налогового кодекса РФ при осуществлении налогоплательщиком операций по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, датой передачи признается день подписания акта приема-передачи указанных подакцизных товаров.
     
     Таким образом, для исчисления акцизов на товары, произведенные из давальческого сырья, дата их отгрузки (передачи) значения не имеет.
     
     Согласно п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акциза осуществляется равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт приема-передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт приема-передачи таких товаров. В рассматриваемой ситуации уплата акцизов должна быть осуществлена равными долями не позднее 25 октября и не позднее 15 ноября.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, в случае представления в налоговый орган поручительства банка по ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. При этом для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров должны быть представлены документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ.
     
     Учитывая изложенное, налогоплательщик имеет право на освобождение от обложения акцизами операций по реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, за тот налоговый период, в котором подписан акт приема-передачи данных подакцизных товаров, при условии представления в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии), а также помещения товаров под таможенный режим экспорта до наступления срока представления налоговой декларации по акцизам (и, соответственно, срока уплаты акцизов) за этот налоговый период независимо от даты фактической отгрузки таких подакцизных товаров.
     
     В рассматриваемом случае налогоплательщик отгрузил подакцизные товары на экспорт и представил банковскую гарантию 15 октября, т.е. до наступления сроков подачи декларации по акцизам и уплаты акцизов, он имеет право на освобождение от уплаты суммы акциза в бюджет за сентябрь. Соответственно, указанное освобождение отражается в декларации за сентябрь.
     
     Необходимо иметь в виду, что документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающие факт экспорта, должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 дней с даты подписания акта приема- передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья.
     

Информация на прозрачной оберточной пленке для упаковывания сигарет

     
     Согласно п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. При этом под маркой (наименованием) в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.
     
     На основании изложенного ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других своей упаковкой, для целей акцизов признается отдельной маркой (наименованием) табачных изделий.
     
     Пунктом 4.10 ГОСТа "Сигареты. Общие технические условия. ГОСТ 3935-2000", введенного постановлением Госстандарта России от 27.11.2000 N 314-ст (далее - ГОСТ), предусмотрено применение пленки полимерной по нормативному или техническому документу для упаковывания сигарет. При этом в соответствии с пунктом 4.13 ГОСТа информация о табачной продукции должна располагаться непосредственно на единице потребительской тары (пачке, сувенирной коробке, боксе) на одном и том же месте конкретной марки сигарет.
     
     Таким образом, нанесение какой-либо информации о табачной продукции на прозрачную полимерную пленку ГОСТом не предусмотрено.
     
     Учитывая изложенное, нанесение информации на прозрачную полимерную оберточную пленку, применяемую для упаковывания сигарет, не является основанием для отнесения сигарет, содержащихся в таких упаковках (пачках), к иной марке (наименованию) и, соответственно, для установления на них иной максимальной розничной цены.
     

Нужна ли "уточненка"?

     
     Табачная фабрика отгрузила в октябре сигареты на экспорт. В ноябре покупатель вернул часть сигарет, признанных некондиционными.
     
     В декларации за какой налоговый период налогоплательщик имеет право отразить в декларации по акцизам возврат подакцизных товаров, ранее реализованных на экспорт? Следует ли представлять уточненную декларацию за сентябрь? Разберемся, как поступить в данной ситуации налогоплательщику.
     
     В соответствии со ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную по ст. 194 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
     
     В частности, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в т.ч. возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.
     
     Согласно п. 5 ст. 201 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента такого возврата или отказа.
     
     Таким образом, плательщик акцизов имеет право отразить налоговые вычеты в размере суммы акциза, уплаченной по возвращенным ему покупателями подакцизным товарам, в декларации по акцизам, представленной за тот налоговый период, в котором была осуществлена корректировка данных учета, т.е. за июль. Соответственно, представлять уточненную декларацию по акцизам за май не требуется.
     

О возмещении акциза с учетом потерь в пределах норм естественной убыли

     
     Многих налогоплательщиков интересует вопрос: возникает ли у налогоплательщика право на возмещение акциза при реализации этилового спирта на экспорт при отсутствии банковской гарантии в части объема потерь спирта вследствие его естественной убыли (испарения)?
     
     По мнению автора, в случае уплаты акцизов при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) по этиловому спирту, помещенному под таможенный режим экспорта, налогоплательщик имеет право на возмещение в установленном порядке уплаченных сумм акциза по всему объему спирта, реализованного на экспорт, т.е. с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
     
     Аргументы следующие. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит обложению акцизами (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
     
     При этом данное освобождение от налогообложения производится в порядке, установленном ст. 184 НК РФ.
     
     Согласно указанной ст. 184 НК РФ, при реализации подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, освобождение от обложения акцизами осуществляется как путем непосредственного освобождения при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, так и путем возмещения сумм акциза, уплаченных при реализации подакцизных товаров, после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта таких товаров.
     

Адвалорные и комбинированные ставки

     
     Как следует из пп. 1 и 2 ст. 189 НК РФ, налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты подакцизных товаров, дата реализации которых определяется согласно п. 2 ст. 195 НК РФ как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.
     
     Таким образом, приведенные выше нормы касаются только тех подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов.
     
     Что касается подакцизных товаров, на которые установлены комбинированные ставки акцизов (такие ставки установлены на сигареты и папиросы), то следует иметь в виду следующее.
     
     Как известно, комбинированная ставка акциза состоит из двух частей - специфической составляющей, установленной в рублях и копейках за 1 тыс. штук сигарет или папирос, и адвалорной составляющей, устанавливаемой в процентах к стоимости указанных подакцизных товаров.
     
     Однако нормы НК РФ, регулирующие подакцизные товары, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, распространять на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, неправомерно.
     
     Необходимо учитывать, что адвалорная и комбинированная ставки акцизов - это разные виды ставок (несмотря на то, что комбинированная ставка включает в себя адвалорную составляющую), поскольку их применение предопределяет разный порядок расчета налоговой базы и суммы акциза.
     
     Так, согласно подп. 2 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при исчислении акцизов, в отношении которых установлена адвалорная ставка акциза, определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, рассчитанная исходя из рыночных цен, устанавливаемых по ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС.
     
     В то же время налоговая база, соответствующая адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза, определяется согласно подп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ как расчетная стоимость табачных изделий, исчисленная исходя из максимальных розничных цен.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальной розничной является цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) не может быть реализована предприятиями розничной торговли. При этом максимальная розничная цена фиксируется на каждой пачке табачных изделий и указывается в уведомлении о максимальных розничных ценах, представляемом плательщиками акцизов в налоговые органы согласно приказу Минфина России от 25.08.2006 N 108н.
     
     Таким образом, максимальная розничная цена - это цена конечной реализации табачных изделий, которая возмещает производителям, а также оптовым и розничным продавцам все расходы по производству и реализации, а также включает доходы от реализации этих изделий на всех стадиях товарного обращения. Уровень такой цены на каждую дату точно известен и зафиксирован. В связи с этим при исчислении акциза по комбинированной ставке часть налоговой базы, соответствующая адвалорной составляющей ставки акциза, на сумму дополнительных денежных поступлений, в т.ч. авансовых платежей в счет оплаты подакцизных товаров, увеличиваться не должна.
     
     Учитывая изложенное, нормы пп. 1 и 2 ст. 189 НК РФ при исчислении акцизов на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, не применяются.
     

Налоговая база при исчислении акцизов на нефтепродукты определяется на дату отгрузки

     
     Организация (завод) производит подакцизные нефтепродукты и продает их на территории России. Согласно условиям договора купли-продажи право собственности на приобретаемые нефтепродукты переходит после их полной оплаты.
     
     При этом отгрузка нефтепродуктов осуществляется до их полной оплаты. Перед организацией стоит вопрос: должна ли она включать в налогооблагаемую базу по акцизам только оплаченные нефтепродукты, учитывая указанные условия договора?
     
     В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Кроме того, объектом обложения акцизами признаются операции по передаче лицами произведенных ими подакцизных товаров, предусмотренные подп. 7-12 этого же пункта вышеуказанной статьи.
     
     Таким образом, объект обложения акцизами возникает у производителей подакцизных товаров при совершении ими операций по их реализации или передаче.
     
     При этом в целях применения акцизов реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате труда.
     
     Согласно п. 2 ст. 195 НК РФ в целях исчисления акцизов дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров в т. ч. структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
     
     В соответствии со ст. 193 НК РФ ставка акциза на нефтепродукты установлена в рублях за одну тонну.
     
     Согласно ст. 187 НК РФ налоговая база при исчислении акцизов, в отношении которых установлена специфическая ставка акциза (т.е. ставка в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении), определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.
     
     Таким образом, налоговая база при исчислении акцизов на нефтепродукты определяется на дату отгрузки указанных подакцизных товаров их непосредственными производителями, а не на дату фактического перехода права собственности на них к покупателю и не зависит от стоимости реализованных нефтепродуктов и даты их оплаты покупателями (полностью или частями).