Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение филиалов


Налогообложение филиалов

     
     А.Ю. Круглов,
менеджер налогового отдела КПМГ в России и СНГ
     

Постановка филиалов на налоговый учет

     
     В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства. Филиал не является отдельным юридическим лицом, однако он может владеть и распоряжаться имуществом, выделенным ему головным офисом.
     
     Согласно налоговому законодательству филиалы считаются обособленными подразделениями, т.к. удовлетворяют критериям п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ:
     
     - территориально удалены (обособлены) от головного офиса;
     
     - создаются на срок более месяца;
     
     - по месту их расположения оборудуются стационарные рабочие места.
     
     Постановку филиала на учет в налоговых органах следует осуществить в течение месяца со дня его создания, т.е. с момента оборудования стационарного рабочего места. При этом из совокупных норм гражданского законодательства (ст. 5 и 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") следует, что датой создания филиала считается дата внесения записи об этом обособленном подразделении в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Но в соответствии со ст. 11 НК РФ признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Поэтому в налоговом законодательстве филиал считается созданным с момента завершения оборудования стационарных рабочих мест. В настоящее время сложилась обширная арбитражная практика, подтверждающая данную позицию.
     
     Поскольку в налоговом законодательстве не уточнено, как определить данный момент, организация может самостоятельно выбрать дату создания филиала. В качестве таковой может использоваться дата подписания договора аренды помещения филиала, дата приказа об оборудовании рабочего места или об утверждении руководителя филиала.
     

Налогообложение


Налог на прибыль

     
     Правила уплаты налога на прибыль филиалами различны для российских и иностранных юридических лиц.
     
     В случае с российским юридическим лицом налоговая база рассчитывается совокупно по всем его филиалам и прочим подразделениям. Исчисленный в целом по организации налог распределяется к уплате между двумя бюджетами:
     
     - налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, уплачивается по месту головного офиса единой суммой без разбивки по подразделениям;
     
     - налог, подлежащий уплате в региональный бюджет, уплачивается частями по месту нахождения головного офиса и обособленных подразделений.
     
     При наличии у компании нескольких филиалов на территории одного субъекта РФ региональную часть налога на прибыль между ними можно не распределять (письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-01-11/1-09). Налог будет перечисляться за все филиалы в данном субъекте через одно так называемое ответственное подразделение. Организация самостоятельно выбирает ответственное подразделение и уведомляет об этом налоговые инспекции по месту нахождения своих обособленных подразделений в срок не позднее, чем до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.
     
     Для распределения налога на прибыль, подлежащего перечислению в региональный бюджет, между подразделениями используется следующая формула:
     


     
     где
     
      - доля прибыли филиала в общей прибыли организации;
     
      - среднесписочная численность филиала (либо расходы на оплату труда подразделения);
     
      - среднесписочная численность организации в целом (либо расходы на оплату труда организации);
     
      - стоимость амортизируемого имущества филиала, определяемого по данным налогового учета;
     
      - стоимость амортизируемого имущества организации в целом, определяемого по данным налогового учета.
     
     Несмотря на достаточно четко прописанный в ст. 288 НК РФ порядок расчета, в процессе его применения на практике возникают некоторые вопросы, например:
     
     - требуется ли включать стоимость арендованного имущества в данный расчет;
     
     - входят ли в состав имущества, используемого в расчете, нематериальные активы и объекты незавершенного строительства;
     
     - к какому подразделению отнести имущество, если оно зарегистрировано на балансе одного филиала (подразделения), а фактически используется другим;
     
     - как рассчитать долю, если у организации и ее подразделений все имущество взято в аренду?
     
     Постараемся ответить на данные вопросы с учетом рекомендаций, содержащихся в письмах Минфина России.
     
     Для начала обратим внимание на следующее: чтобы определить остаточную стоимость амортизируемого имущества, надо использовать данные налогового учета. Из этого порядка есть исключение: если организация начисляет в налоговом учете амортизацию нелинейным способом, она может определять остаточную стоимость амортизируемого имущества для расчета доли по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).
     
     Состав амортизируемого имущества определяется на основании ст. 256 и 257 НК РФ. По общему правилу имущество, переданное в аренду, учитывается в составе амортизируемого у арендодателя. Поэтому при определении стоимости амортизируемого имущества арендодателю необходимо учитывать как собственное имущество, так и переданное в аренду, а арендатору - только собственное.
     
     Исключением из общего правила является имущество, переданное в лизинг. Оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) стороной, у которой учитывается в соответствии с условиями договора финансовой аренды (п. 10 ст. 258 НК РФ).
     
     Следовательно, амортизируемое имущество, переданное в лизинг, отражается в налоговом учете стороной договора, у которой оно числится на балансе в соответствии с условиями договора.
     

     Следующий вопрос касается включения в расчет стоимости амортизируемого имущества стоимости объектов незавершенного строительства, уже использующихся в хозяйственной деятельности, а также стоимости нематериальных активов. По нашему мнению, действующая редакция НК РФ позволяет не включать в расчет доли имущества стоимость данных его видов. Так, объекты незавершенного строительства не являются амортизируемым имуществом и, соответственно, в расчет не включаются. Нематериальные активы - амортизируемое имущество, однако ст. 288 НК РФ указывает, что в расчет доли должны включаться только основные средства. К аналогичным выводам приходит и Минфин России в своих официальных разъяснениях (письма от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36, от 04.12.2008 N 03-03-06/1/672).
     
     Далее рассмотрим вопрос, который касается включения в расчет доли имущества, которое числится на балансе одного филиала и при этом используется другими филиалами. Налоговым законодательством не определено, какое из подразделений включает подобное имущество в расчет доли прибыли. Минфин России полагает, что необходимо руководствоваться принципом фактического использования имущества, т.е. основные средства должны относиться к использующему их филиалу. Данный подход достаточно логичен, т.к. филиалы не являются отдельными юридическими лицами и, следовательно, все их имущество принадлежит организации. По мнению Минфина России, при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все амортизируемое имущество, используемое обособленным подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации (письмо от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131). Однако возможна и другая точка зрения - разделять имущество между филиалами по месту его учета. Данный вопрос не нашел отражения в законодательстве, поэтому организация может выбрать подходящий для нее способ и закрепить его в учетной политике.
     
     Далее рассмотрим, каким образом рассчитывать долю, когда у головного офиса организации и всех ее филиалов имущество находится не в собственности, а только в аренде. Как уже указывалось, стоимость арендованного имущества, не учитываемого на балансе организации, не участвует в расчете доли прибыли. Минфин России указывает: стоимость амортизируемого имущества принимается равной нулю, а в формуле будет участвовать лишь показатель удельного веса среднесписочной численности работников (письмо от 29.05.2009 N 03-03-06/1/356). Данный момент желательно отразить в учетной политике.
     
     Расчет налоговой базы по филиалам иностранных компаний имеет некоторые отличия от расчета налоговой базы по филиалам российских организаций. Налоговая база в целом по нескольким филиалам иностранной организации не консолидируется, а рассчитывается отдельно по каждому из филиалов. На это указывает п. 4 ст. 307 НК РФ. В соответствии с данным обстоятельством руководству иностранных компаний на этапе планирования своей деятельности в Российской Федерации нужно задумываться о выборе организационно-правовой формы своего присутствия - в виде российского юридического лица с сетью филиалов или в виде филиалов иностранного юридического лица.
     

     Поясним сказанное на примере. Иностранная компания может иметь филиалы в различных регионах. При этом часть филиалов - с высокой прибылью, а часть - убыточные. В первом случае филиалы будут уплачивать налог на прибыль по стандартной ставке. Во втором смогут зачесть собственные убытки только против собственных будущих доходов. Таким образом, эффективная ставка по налогу на прибыль иностранной компании - показатель, рассчитываемый как соотношение начисленного налога на прибыль и бухгалтерской прибыли, - может оказаться существенно выше законодательно установленной ставки 20%, что будет являться негативным сигналом для акционеров иностранной компании. Кроме того, иногда приходится принимать решение о закрытии убыточных филиалов вследствие бесперспективности продолжения деятельности в конкретном регионе. При этом возникает вопрос: что делать с накопленными убытками - списывать за счет чистой прибыли или пытаться каким-либо образом уменьшить на них доход других филиалов? Универсальных способов решения данной проблемы не существует, в каждом конкретном случае нужно применять новые решения.
     
     Налоговый кодекс РФ позволяет определять налоговую базу и в целом по группе филиалов иностранной компании. Однако для этого необходимо одновременное соблюдение нескольких условий:
     
     - деятельность через филиалы осуществляется в рамках единого технологического процесса (или в ином аналогичном порядке). В качестве единого технологического процесса может рассматриваться, например, строительство несколькими филиалами трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта);
     
     - возможность расчета налоговой базы по группе филиалов согласована с ФНС России;
     
     - все филиалы, по которым определяется общая налоговая база, применяют единую учетную политику в целях налогообложения.
     

НДС

     
     НДС является федеральным налогом, который полностью уплачивается в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации. Поэтому сложности в плане распределения этого налога между филиалами не возникают.
     
     Существует ряд особенностей, связанных с оформлением счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) филиалами. В данном случае счета-фактуры выставляются самими филиалами. В стр. 2 "Продавец" и 2а "Адрес" счета-фактуры указываются реквизиты организации-продавца, в стр. 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения, в стр. 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения. В дальнейшем филиал регистрирует выставленные счета-фактуры в книге продаж филиала, используемой для оформления единых книг продаж организации и составления декларации по НДС (письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/15, МНС России от 26.08.2004 N 03-1-08/1880/18@, от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).
     
     Более подробно особенности документооборота при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением рассмотрены в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.
     

Налог на имущество

     
     Особенности в отношении налога на имущество заключаются в порядке определения налоговой базы, уплаты налога и подачи декларации. Согласно п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно по основным средствам:
     
     - находящимся по местонахождению организации;
     
     - относящимся к каждому обособленному подразделению, имеющему отдельный баланс;
     
     - находящимся в не места нахождения организации и ее подразделений.
     
     Подача декларации и уплата налога на имущество в налоговые органы производятся по месту нахождения каждого из вышеуказанных объектов основных средств.
     
     При этом налоговое законодательство специально не содержит определение термина "отдельный баланс обособленного подразделения". Однако Минфин России разъяснил: для применения гл. 30 НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс (письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27, от 03.06.2004 N 03-05-06/62).
     
     Если на территории одного субъекта находится несколько объектов недвижимого имущества, существует упрощенный порядок уплаты налога. В такой ситуации организация исчисляет общую сумму налога (авансовых платежей по налогу) по всему имуществу, местом нахождения которого является данный субъект РФ (письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-05-04-01/08). Данный порядок применяется и в случае, если объект (объекты) недвижимости располагаются в том же субъекте РФ, в котором находится организация и (или) ее филиал.
     
     Если на балансе у филиала числится какое-либо движимое имущество, фактически находящееся в другом филиале или в головной организации, оно включается в налоговую базу филиала, на балансе которого учитывается (письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156).
     

ЕСН

     
     Согласно ст. 243 НК РФ филиалы организации уплачивают ЕСН и отчитываются по этому налогу, если они отвечают следующим условиям (п. 8 ст. 243 НК РФ):
     
     - имеют отдельный баланс и расчетный счет;
     
     - начисляют выплаты в пользу физических лиц, признаваемые объектом обложения ЕСН.
     
     Если филиалы соответствуют вышеназванным условиям, налог уплачивается и предоставляется декларация по местонахождению филиала. В случае невыполнения хотя бы одного из условий обязанности по исчислению и уплате налога несет головной офис.
     
     Порядок уплаты пенсионных взносов аналогичен порядку уплаты ЕСН (письмо УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 N 19-12/003093).
     
     Возможна ситуация, когда сотрудник числится в штате головной организации, а фактически работает в филиале. В этом случае, по мнению Минфина России, зарплата работника включается в налоговую базу по ЕСН головным офисом (письма Минфина России от 07.05.2007 N 03-04-06-02/95, от 19.03.2007 N 03-04-06-02/40).
     
     На практике также возникает необходимость перевода сотрудника из одного подразделения в другое или из головного офиса в филиал. Можно ли применять регрессивную шкалу по ЕСН, рассчитанную исходя из всех выплат работнику с начала года? В своих разъяснениях Минфин России указывает: применение регрессивной шкалы по ЕСН возможно, т.к. филиалы не являются отдельными юридическими лицами, а лишь исполняют обязанности по уплате налога, следовательно, при расчете регрессии учитываются все выплаты сотруднику в данной организации (письмо Минфина России от 29.12.2008 N 03-04-06-02/133).
     

Передача имущества внутри обособленных подразделений


Налог на прибыль

     
     На практике зачастую возникает необходимость передать какое-либо имущество от одного подразделения к другому внутри одной организации.
     
     В данной ситуации переход права собственности между обособленными подразделениями внутри одной организации не происходит. Соответственно внереализационный доход у получающей стороны в соответствии со ст. 250 НК РФ не образуется. Данный вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России (письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/1/528).
     

НДС

     
     В соответствии со ст. 146 НК РФ безвозмездная передача имущества признается его реализацией. Соответственно возникает обязанность уплатить НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданного имущества.
     
     Однако поскольку передача имущества между филиалом и головным офисом осуществляется в рамках одного юридического лица, передачи права собственности не происходит. Соответственно не возникает и обязанность по исчислению НДС.
     
     Если имущество будет передаваться из головного офиса иностранной организации в российский филиал, то при ввозе данного имущества на таможенную территорию Российской Федерации возникает необходимость уплаты НДС в общем порядке.
     

Учет и передача расходов

     
     В российском налоговом законодательстве не предусмотрены какие-либо особенности при признании расходов, передаваемых на уровень филиалов.
     
     Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Это обусловлено следующим: в любом случае налог, подлежащий уплате в бюджет региона, в котором расположен конкретный филиал, определяется на основании специального расчета (см. выше), а не финансового результата деятельности данного филиала.
     
     Практические сложности могут возникать, если в Российской Федерации зарегистрированы филиалы иностранной организации и возникает необходимость, например, передать расходы из иностранного головного офиса в российский филиал.
     
     Для распределения данных расходов необходимо наличие международного договора Российской Федерации с иностранным государством (соглашения об избежании двойного налогообложения). Статьей 7 типового соглашения обычно допускается передача управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных иностранным головным офисом, на уровень российского филиала. Для этого необходимы специальные документы - методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса, а также расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов (письмо Минфина России от 18.04.2008 N 03-08-05).
     
     Таким образом, можно сделать вывод: вопросы налогообложения деятельности филиалов не всегда четко прописаны в действующем налоговом законодательстве. Вместе с тем в части налогообложения деятельности филиалов во многом используются те же нормы, что и для юридических лиц, не имеющих филиалов и других обособленных подразделений.
     
     В данной статье автор не пытался охватить весь спектр вопросов, а указал на некоторые проблемные ситуации, с которыми многие налогоплательщики сталкиваются на практике, и предлагал (где это возможно, учитывая формат данной статьи) возможные их решения.