Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Аккредитивы во внешнеэкономической деятельности: учет расчетов


Аккредитивы во внешнеэкономической деятельности: учет расчетов

     
     В.Ю. Никитина,
руководитель экспертного совета
Ассоциации развития бизнеса России

     
     Во внешнеторговых сделках стороны могут применить банковские и небанковские формы расчетов. К банковским расчетам относятся аккредитив, инкассо, перевод, к небанковским - расчеты векселями и чеками третьих лиц.
     
     Наиболее часто используются документарные валютные аккредитивы, поскольку в этом случае для покупателя (импортера) есть ряд преимуществ по сравнению, например, с поставкой на условиях предоплаты. При оформлении аккредитива платеж осуществляется только на основании документов, удостоверяющих произведенную отгрузку товара или оказание услуги поставщиком. Отгрузочные документы тщательно проверяются независимыми банковскими специалистами, имеющими специальные знания в области валютного и международного законодательства. При этом репутация и кредитоспособность банка-эмитента заменяют репутацию и кредитоспособность покупателя. Если покупатель находится в стране с нестабильной экономической ситуацией, использование документарного аккредитива может значительно уменьшить риски продавца.
     
     Правда, такая форма расчетов требует специфических знаний в области международной торговли и имеет более высокие по сравнению с прямыми расчетами ставки комиссионного вознаграждения банков.
     
     О том, что необходимо знать об аккредитивах, а также о бухгалтерском и налоговом учете данных операций пойдет речь в данной статье.
     

Понятие и виды аккредитивов

     
     Слово "аккредитив" происходит от латинского accredo, означающего "доверяю".
     
     Существуют различные виды аккредитивов. Большинство из них, используемое для международных расчетов, регулируется Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов Международной торговой палаты (UCP 600). Унифицированные правила - это свод банковских обычаев и правил, разработанный и утвержденный Банковской комиссией Международной торговой палаты. Он отражает обобщенную международную практику расчетов в форме документарных аккредитивов, содержит четко стандартизированный перечень и виды контрактной документации. Процедура контроля сделки становится достаточно простой и прозрачной. Унифицированные правила не носят нормативного характера, поэтому для их применения требуется включение в аккредитив ссылки на UCP 600.
     
     Аккредитив - документ, выпускаемый банком-эмитентом для его клиента (покупателя или заявителя) в пользу продавца (бенефициара). По сути, это договор между покупателем и банком в пользу третьего лица (продавца). Согласно аккредитиву банк обязуется выплатить по поручению клиента определенную сумму денег в конкретные сроки по предъявлении необходимых транспортных и иных документов, предусмотренных в аккредитивном заявлении плательщика.
     
     Аккредитив оформляется банком, обслуживающим покупателя, за счет собственных средств покупателя или кредита.
     
     В зависимости от того, может ли аккредитив быть отозван банком-эмитентом, аккредитивы делятся на отзывные (revocable) и безотзывные (irrevocable), а по количеству обязанных перед продавцом лиц - подтвержденные (confirmed) и неподтвержденные (unconfirmed). Если в аккредитиве не указано иное, он считается безотзывным и неподтвержденным.
     
     Отзывный аккредитив может быть отменен или изменен банком-эмитентом по письменному распоряжению плательщика без предварительного уведомления получателя средств. Никаких обязательств банк-эмитент перед получателем средств после отзыва аккредитива не несет. В настоящее время такой аккредитив используется сравнительно редко, он невыгоден для продавца.
     
     Безотзывный аккредитив может быть отменен или изменен только с согласия получателя средств. Поэтому он дает высокую степень уверенности, что поставки или услуги продавца будут оплачены, как только он выполнит условия аккредитива.
     
     При подтвержденном аккредитиве банк- эмитент запрашивает у другого банка подтверждение его аккредитива, т.е. добавление своих гарантий. Полученное подтверждение означает согласие подтверждающего банка произвести платеж по аккредитиву в случае соблюдения всех его требований вне зависимости от получения платежа от банка-эмитента.
     
     В каждом аккредитиве должно быть ясно указано, каким способом он исполняется (платеж по предъявлении, с рассрочкой платежа, путем акцепта и др.).
     
     Обязательство банка-эмитента платить по аккредитиву не зависит от основного договора между покупателем и продавцом. В аккредитиве также должен быть четко обозначен исполняющий банк (им может быть банк-эмитент, подтверждающий, авизующий либо иной банк, уполномоченный банком- эмитентом). Исполняющий банк (в отличие от подтверждающего) платить по аккредитиву не обязан, он только проверяет документы на предмет их соответствия условиям аккредитива и принимает решение о возможности оплаты.
     
     За совершение любых действий (открытие, авизование, подтверждение аккредитива, внесение в него изменений, прием и проверку документов по нему, его пролонгацию и т.д.) банки взимают комиссию по тарифу. Часто комиссия зависит от суммы аккредитива. Обычно расходы на аккредитив погашаются за счет покупателя, хотя чаще всего каждый партнер по внешнеторговому контракту оплачивает комиссию на территории своей страны.
     

Принцип работы с аккредитивом

     
     Общую схему (см. на с. 99) использования данного финансового инструмента можно описать следующим образом:
     
     1) покупатель (импортер) и продавец (экспортер) заключают контракт на поставку товара и (или) оказание услуги, выбирая аккредитив как способ оплаты и оговаривая его условия;
     
     2) покупатель обращается в обслуживающий его банк (банк-эмитент), производятся выпуск и авизование аккредитива.
     
     Эмитент открывает аккредитив по системе S.W.I.F.T. (или Телекс) в банке экспортера (авизующий банк). В случае необходимости аккредитив подтверждается банком продавца или любым первоклассным банком. При открытии аккредитива средства покупателя депонируются либо клиента кредитуют за счет собственных средств банка;
     
     3) авизующий банк по внешним признакам определяет подлинность аккредитива и направляет его продавцу (экспортеру);
     
     4) после подтверждения аккредитива продавец упаковывает товар, подготавливает необходимые документы и передает товар перевозчику. Продавец в свой авизующий банк представляет товарораспорядительные (отгрузочные) документы, оговоренные в условиях аккредитива и подтверждающие исполнение им сделки;
     
     5) авизующий банк передает полученные от экспортера документы банку-эмитенту, который, в свою очередь, также проверяет их на соответствие требованиям аккредитива, после чего осуществляет оплату;
     
     6) банк экспортера зачисляет выручку продавцу;
     
     7) банк-эмитент предъявляет покупателю документы с требованием возмещения оплаченной банком суммы аккредитива. Покупатель, как и банки, должен уплатить сумму договора "против документов", не получив и не проверив товар. Именно поэтому необходимо подробно указывать в договоре купли-продажи и далее повторять в аккредитиве точные требования к содержанию документов;
     
     8) после того как покупатель уплачивает своему банку требуемую сумму, он получает документы на товар.
     
     Покупателю следует иметь в виду: банки имеют дело только с документами, указанными в условиях аккредитива. Если все представленные документы в порядке, банк производит оплату без задержек. В противном случае возможны долгие и утомительные консультации с банковскими службами по поводу возникших несовпадений.
     
     При необходимости банки консультируют своих клиентов, разъясняя те или иные международные нормы и процедуры оформления документов.
     

Налог на прибыль организаций

     
     Средства на аккредитивном счете в иностранной валюте подлежат переоценке в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ с момента зачисления на данный счет до момента списания со счета банком-эмитентом. Переоценка осуществляется: на дату открытия аккредитива; на последний день каждого отчетного (налогового) периода; на дату закрытия аккредитива. Возникающие в этом случае положительные или отрицательные курсовые разницы являются внереализационным расходом или внереализационным доходом (п. 10 ст. 272, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/196).
     
     Расходы на услуги банка по открытию и обслуживанию аккредитива в соответствии с договором поставки и самим аккредитивом может нести как покупатель, так и поставщик. Обычно они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), и признаются в месяце открытия аккредитива (подп. 3 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).
     
     Однако если комиссия банка за открытие и проведение платежей по аккредитиву выражена в процентном отношении от обслуживаемой суммы, то, по мнению Минфина России, к сумме данного вознаграждения нужно применять все правила, установленные для процентов по долговым обязательствам, в т.ч. по их нормированию (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673). Указанная позиция может быть справедливой, если банк открывает под аккредитив кредитную линию.
     
     Затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сверхнормативные проценты не учитываются в составе расходов (п. 8 ст. 270 НК РФ). Курсовые разницы по процентам учитываются в общем порядке в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22).
     

Бухгалтерский учет

     
     Перевод денежных средств с расчетного счета на аккредитив не является расходом организации (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
     

Схема



     
     Зачисление денежных средств по аккредитиву в иностранной валюте отражается в зависимости от источника денежных средств бухгалтерскими записями:
     
     Д-т 55 "Специальные счета в банках" (субсчет "Аккредитивы") К-т 52 "Валютные счета" - открытие аккредитива за счет собственных средств;
     
     Д-т 55 К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - открытие аккредитива за счет заемных средств.
     
     Пересчет денежных средств, находящихся на валютном аккредитиве, а также заемных обязательств производится в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Пересчет производится в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пп. 5 и 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Курсовая разница отражается в составе прочих доходов или расходов в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (пп. 12 и 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
     
     Списание банком-эмитентом аккредитива в пользу поставщика отражается записью:
     
     Д-т 60 К-т 55 - отражена сумма исполненного аккредитива, уплаченная поставщику.
     
     Комиссия банка за обслуживание аккредитива учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) при наличии всех условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99.
     
     Проценты, уплачиваемые по всем видам заемных обязательств организации, признаются равномерно в составе прочих расходов в отчетных периодах, к которым они относятся (пп. 6, 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Исключение составляют только проценты, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива.