Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Охрана труда: бухгалтерский и налоговый учет


Охрана труда: бухгалтерский и налоговый учет

     
     М.О. Ритер,
юрист, независимый консультант
     
     Охрана труда - это деятельность, осуществляемая в разных формах. При рассмотрении налогового и бухгалтерского учета охраны труда мы оценим ситуацию с двух точек зрения: если организация нанимает для охраны труда стороннего исполнителя и если занимается этим процессом сама.
     

Аутсорсинг функции охраны труда

     
     Функция охраны труда для организации связана с расходами, рассматривать которые мы будем в этой главе отдельно. Сейчас нас интересует налоговый и бухгалтерский учет аутсорсинговых услуг, и только.
     

Налоговый учет

     
     В пунктах 4 и 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ дано определение понятий "работы" и "услуги": "Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
     
     Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
     
     В принципе, исходя из теории аутсорсинга, о нем можно говорить и как о работах, и как об услугах.
     
     Мы будем рассматривать аутсорсинг функции охраны труда как оказание услуг.
     
     Реализацией услуг признается их возмездное оказание одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39).
     
     При исчислении налога на прибыль организация-аутсорсер учитывает выручку от оказания аутсорсинговых услуг в составе доходов от реализации. Указанные доходы признаются на дату оказания услуг, т.е. на дату подписания заказчиком соответствующего акта. Вместе с актом аутсорсер должен выдать организации-заказчику счет-фактуру.
     
     В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
     
     Следовательно, при оказании аутсорсинговых услуг у организации-аутсорсера возникает объект обложения НДС.
     
     Заказчик вправе принять предъявленный ему аутсорсером НДС к вычету (при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
     

Бухгалтерский учет

     
     В общем виде бухгалтерский учет аутсорсера будет выглядеть следующим образом (см. табл. 1 на с. 124).
     

Таблица 1

    
Бухгалтерский учет аутсорсера


Содержание операций

Дебет

Кредит

Первичный документ

1. Отражена сумма выручки, подлежащая получению от заказчика за оказанные для него услуги

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

90 "Продажи", субсчет "Выручка"

Акт приема-сдачи оказанных услуг

2. Начислен НДС с суммы выручки

90, субсчет "НДС"

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

Счет-фактура

3. Списана фактическая себестоимость услуг, оказанных заказчику

90, субсчет "Себестоимость продаж"

20 "Основное производство"

Бухгалтерская справка

     
     Соответственно бухгалтерский учет организации-заказчика будет выглядеть следующим образом (см. табл. 2 на с. 124).
     

Таблица 2

    
Бухгалтерский учет организации-заказчика


Содержание операций

Дебет

Кредит

Первичный документ

1. Приняты к учету оказанные аутсорсером услуги

26

60

Акт приема-сдачи оказанных услуг, счет-фактура

2. Учтен НДС, предъявленный к оплате компанией-аутсорсером

19

60

Счет-фактура

3. Принят к вычету НДС со стоимости приобретенных услуг

68

19

Счет-фактура

4. Перечислены денежные средства аутсорсеру за оказанные услуги

60

51

Выписка банка по расчетному счету

     
     У аутсорсера выручка от оказания услуг включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается на дату подписания акта приема-сдачи оказанных услуг (п. 12 ПБУ 9/99).
     
     В бухгалтерском учете организации- заказчика расходы на оплату аутсорсинговых услуг (без НДС) признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта приема-сдачи оказанных услуг (п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
     

Осуществление организацией функции охраны труда самостоятельно

     
     Согласно ст. 226 Трудового кодекса РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).
     
     Таким образом, законодатель подчеркивает, что затраты на улучшение условий и охрану труда напрямую связаны с расходами на производство.
     
     Все траты, которые можно отнести к охране труда работников (забота о здоровье, улучшение условий труда, создание предпосылок для более высокой работоспособности и т.д.), можно рассматривать как прочие расходы организации в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ: "Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации".
     
     Следовательно, все расходы, которые налогоплательщик может связать с охраной труда (созданием нормальных условий труда и мерами по технике безопасности), а также подтвердить документально, можно смело исключать из налогооблагаемой прибыли.
     
     Далее приведем перечень расходов, напрямую связанных с охраной труда, разбив их на группы. В зависимости от сложности объекта учета в этой главе будут применятся разные способы описания: когда объект прост, налоговый и бухгалтерский учет будут даны более схематично, когда сложен - более подробно.
          

Общество с ограниченной ответственностью "Цитрон"
     

Приказ N 12
о выдаче молока лицам, занятым на работах с вредными условиями труда

     
     9 сентября 2009 г.
     
     Руководствуясь требованиями статьи 222 Трудового кодекса РФ,
     
     ПРИКАЗЫВАЮ:
     
     1) выдачу молока производить в столовой N 1 по адресу: Москва, Проспект Мира, д. 5, офис 34;
     
     2) установить следующее время выдачи молока: 1-я смена - с 8 до 15 часов, 2-я смена - с 15 до 22 часов;
     
     3) выдачу молока производить на основании талонов;
     
     4) норма одного талона составляет 0,5 л молока. Срок действия талона - одни сутки;
     
     5) не допускается:
     
     - отпуск молока за прошедшие смены, за одну или несколько смен вперед, на дом;
     
     - передача талонов на молоко другому лицу;
     
     6) обязанности по выдаче и учету талонов возложить на бухгалтера Тюрину М.И.
     
     
     Генеральный директор Иванов И.И.

                    

Общество с ограниченной ответственностью "Цитрон"
     

Ведомость выдачи молока N 35/1 на 12 сентября 2009 года


 

N п/п

ФИО

Должность

Наименование пищевого продукта

Кол-во

Подпись

1

Лаценко Петр Иванович

Слесарь

Молоко

0,5 л

Лаценко

2

Дьяков Иван Петрович

Мастер участка

Молоко

0,5 л

Дьяков

3

Елейко Марина Федоровна

Начальник смены

Молоко

0,5 л

Елейко

4

Гринчин Аркадий Митрофанович

Электромонтер

Молоко

0,5 л

Гринчин

Итого 2 л

     
     Выдано: молоко - 2 (два) литра
     
     Ответственное лицо:
     
     Бухгалтер Павидова К.Р.

          

Расходы по охране труда работников с вредными и опасными условиями труда

     
     К первой группе относятся расходы на создание нормальных условий труда работников, чей труд связан с вредными или опасными условиями труда:
     
     - на проведение обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров;
     
     - на обеспечение работников средствами индивидуальной защиты (спецодеждой, обеззараживающими средствами и т.д.);
     
     - на выдачу молока и лечебно-профилактическое питание;
     
     - на санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание.
     
     Рассмотрим их последовательно.
     

Молоко и лечебно-профилактическое питание

     
     На работах с вредными условиями труда работникам бесплатно выдается по нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты (ч. 1 ст. 222 ТК РФ). Бесплатное лечебно- профилактическое питание (ЛПП) положено работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда (ч. 2 ст. 222).
     
     Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуют употреблять молоко или другие равноценные пищевые продукты, установлен приложением N 3 к приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н.
     
     При составлении трудового договора следует прописать условия труда на рабочем месте, перечень действующих вредных (опасных) факторов, определенных по результатам проведенной аттестации рабочего места, и перечень предоставляемых в связи с этим льгот (ч. 2 ст. 57 ТК РФ), в частности назначение молока или ЛПП. В письме Минтруда России от 23.01.1996 N 38-11 приведены рекомендации по учету обязательств работодателя по условиям и охране труда в трудовом и коллективном договорах, а также рекомендовано нормы выдачи молока и ЛПП прописать в приложении к коллективному договору.
     
     Нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, утверждены приказом Минздравсоцразвития России N 45н.
     
     Молоко следует выдавать работникам исключительно в дни фактической занятости на работах, связанных с вредными производственными факторами. Норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 л за смену.
     
     Выдавать и употреблять молоко следует в специально оборудованных в соответствии с санитарно-гигиеническими требованиями помещениях. Нельзя отпускать молоко:
     
     - за прошедшие смены (постфактум);
     
     - за одну или несколько смен вперед (впрок);
     
     - на дом.
     
     В организации необходимо издать приказ о выдаче молока лицам, занятым на работах с вредными условиями труда. Выглядеть он может следующим образом (см. на с. 125).
     
     Унифицированной формы такого приказа нет, поэтому при его разработке необходимо учесть требования к составлению первичных документов, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     Для полного понимания этого вопроса приведем образец ведомости бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов (см. на с. 125)
     

     Указанная ведомость может являться первичным документом для оформления бухгалтерских записей по расходу молока.
     
     Если в какой-то момент выяснится, что воздействие на работников вредных производственных факторов не превышает установленных нормативов, работодатель вправе с учетом мнения профсоюзного органа или иного уполномоченного сотрудниками органа принять решение о прекращении бесплатной выдачи.
     
     Нормы выдачи лечебно-профилактического питания устанавливают на основании Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на его бесплатное получение в связи с особо вредными условиями труда, утвержденного приложением N 1 к приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 46н.
     
     Лечебно-профилактическое питание не выдается в следующие периоды:
     
     - в нерабочие дни;
     
     - в дни отпуска (кроме отпусков по беременности и родам и по уходу за ребенком в возрасте до 1,5 лет);
     
     - в период служебных командировок;
     
     - во время учебы с отрывом от производства;
     
     - при выполнении работ на других участках, где ЛПП не положено;
     
     - при выполнении государственных и общественных обязанностей;
     
     - в период пребывания в больнице или санатории на лечении;
     
     - в период временной нетрудоспособности при общих заболеваниях.
     
     Работники должны быть ознакомлены с правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания. Соответствующий пункт необходимо включить в программу обязательного вводного инструктажа по охране труда.
     
     Объемы фактически выдаваемых молока и ЛПП могут отличаться от норм, установленных трудовым законодательством. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения по законодательно утвержденным нормам и сверх них.
     
     По письменным заявлениям работников выдача молока может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока, если это предусмотрено
     
     коллективным и (или) трудовым договором (ст. 222 ТК РФ). Суммы данной компенсации организация также вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. А вот от ЕСН и НДФЛ, по мнению Минфина России, эти суммы не освобождаются (письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-06-02/30).
     
     С финансовым ведомством можно поспорить, поскольку выплата работникам денежных средств вместо выдачи молока предусмотрена ст. 222 ТК РФ и связана с исполнением ими трудовых обязанностей. Следовательно, она отвечает понятию "компенсационная выплата", установленному п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Соответственно с суммы компенсации не должен удерживаться НДФЛ и на нее не должен начисляться ЕСН.
     

Бухгалтерский и налоговый учет

     
     Молоко и продукты лечебно-профилактического питания принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов в сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС) (пп. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
     
     Оприходование продуктов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 (76).
     
     При выдаче работникам молока (ЛПП) его стоимость признается расходом по обычным видам деятельности (пп. 5, 16, 18 ПБУ 10/99). Она списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат (20, 23, 29, 44).
     
     В некоторых организациях согласно трудовому (коллективному) договору сотруднику, занятому на работах с вредными или опасными условиями труда, бесплатное молоко или питание выдается в размере, превышающем нормы, установленные законодательством. В бухгалтерском учете стоимость таких продуктов также относят к расходам по обычным видам деятельности.
     
     Стоимость молока или питания, выдача которых не предусмотрена законодательством или трудовым и коллективным договорами, учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Отражают такие затраты по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".
     
     Стоимость молока (ЛПП), бесплатно предоставляемого работникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, в соответствии с законодательством Российской Федерации для целей налогообложения прибыли следует относить к расходам на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ).
     
     Условием для признания указанных расходов является выдача молока (ЛПП) по нормам, установленным законодательно.
     
     Стоимость молока (ЛПП), выдаваемого сотрудникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, в порядке, установленном трудовым законодательством, признается компенсационной выплатой, связанной с исполнением трудовых обязанностей.
     
     С данной компенсации не удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и не начисляются ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).
     
     Выплачиваемая компенсация не облагается также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
     
     Бесплатную выдачу молока (ЛПП) работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, можно квалифицировать как передачу товаров для собственных нужд. Данная операция признается объектом обложения НДС при условии, что расходы, связанные с такой передачей, не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
     
     Поскольку стоимость бесплатно выдаваемого работникам молока (ЛПП) учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли, у организации при такой передаче не возникает объект обложения НДС (письмо ФНС России от 12.09.2005 N 04-1-03/644а, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 N А11-4741/2005-К2-27/196, Западно-Сибирского округа от 18.08.2006 N Ф04-4871/2006(251121-А27-33)).
     
     Однако Минфин России рассматривает в качестве объекта обложения НДС любую передачу права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (см., например, письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104). Следовательно, есть вероятность, что налоговые органы посчитают выдачу бесплатного молока (ЛПП) работникам реализацией. Налогоплательщик может попытаться отстоять свою позицию в суде. Суды, как правило, выносят решения в пользу организаций (см. вышеприведенные постановления ФАС).
     
     Если же выдача молока (ЛПП) не предусмотрена законодательством, организации придется начислить НДС. Сумму входного НДС, предъявленного поставщиком молока (продуктов ЛПП), организация может принять к вычету при наличии счета-фактуры поставщика и выполнении других условий, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
     
     При расчете налогов со стоимости сверхнормативного молока и ЛПП необходимо иметь в виду, что их стоимость определяется:
     
     - при расчете налоговой базы по ЕСН - исходя из рыночной цены на день его выдачи (п. 4 ст. 237 НК РФ);
     
     - при исчислении НДФЛ - исходя из цены, определенной в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
     
     Если уровни воздействия вредных производственных факторов не превышают установленных нормативов (что подтверждается результатами аттестации рабочих мест), условия труда работников не могут быть признаны вредными. Соответственно расходы организации по бесплатной выдаче молока работникам в таких условиях не относятся к компенсационным выплатам и подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке.
     
     При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы не учитываются. В соответствии с п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на молоко организацией работнику на безвозмездной основе является объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104).