Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правомерно ли штрафовать за неуплату задекларированного налога


Правомерно ли штрафовать за неуплату задекларированного налога

     
     С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"
     
     Кризис и нехватка средств как у частных компаний, так и у самого государства, обострили старый спор между налогоплательщиками и налоговиками по поводу возможности наложения последними штрафа на налогоплательщиков, допустивших просрочку в уплате правильно начисленных и отраженных в декларациях налогов.
     
     Речь идет о п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, предусматривающего, что "неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)".
     
     Допустим, налогоплательщик сдает декларацию с правильно исчисленной суммой налога к уплате. Но к моменту срока его уплаты, установленного законодательством, оказывается, что денег на расчетном счете нет или недостаточно. В такой ситуации налоговые органы вправе предпринять меры по принудительному взысканию данных сумм в порядке ст. 46 и 47 НК РФ. Однако если средств для взыскания нет, то и меры оказываются бесполезными. При этом в последнее время налоговые органы вне зависимости от того, удалось ли взыскать налог, начисляют налогоплательщикам штраф по ст. 122 НК РФ, т.е. за неуплату отраженного в декларации налога. Правомерно ли наложение штрафа в такой ситуации?
     

Позиция налоговых органов

     
     Штрафуя налогоплательщиков за неуплату в установленный срок сумм налогов, отраженных в сданных ими налоговых декларациях, налоговые органы исходят из того, что в данном случае имеется состав правонарушения, предусмотренный п. 1.ст. 122, - налогоплательщиком допущены иные неправомерные действия (бездействия), повлекшие неуплату (неполную уплату) налога. Иными словами, под неправомерным действием (или, точнее, в данном случае бездействием) они понимают сам факт неперечисления в установленный законодательством срок начисленной по декларации суммы налога.
     
     Действительно, данная норма НК РФ сформулирована не самым удачным образом и формально допускает такую суровую трактовку. Иногда данная позиция налоговиков находила даже устойчивую судебную поддержку в ряде округов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 по делу N А05-2888/2006-9, от 31.07.2006 N А05-2602/2006-22, от 28.08.2006 N А05- 2505/2006-20 и др.).
     
     Однако даже в таких случаях судьи всегда настаивали на том, что налоговый орган должен доказать вину налогоплательщика в неуплате (неполной уплате) налога. Ведь согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии своей вины в этом. Во всех таких судебных решениях особо подчеркивалась доказанность факта, что налогоплательщик располагал денежными средствами на своих счетах. Вина налогоплательщика в данном случае, по мнению судей, заключалась в следующем: имея денежные средства и зная об обязанности уплатить налог, он не предпринял соответствующих действий, в т.ч., например, направляя денежные средства на погашение кредиторской задолженности, т.е. совершил умышленное противоправное бездействие.
     

Позиция налогоплательщиков

     
     Естественно, налогоплательщики не соглашались с таким подходом. Ведь по существу он означал, что текст п. 1 ст. 122 НК РФ в трактовке налоговых органов звучал так: "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате... неуплаты или неполной уплаты сумм налога влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога". Получалась весьма странная правовая конструкция, когда неуплата (неполная уплата) налога являлись одновременно и наказуемым деянием, и причиной этого самого деяния.
     
     Кроме того, не вызывает сомнений, что предусмотренные ст. 122 НК РФ составы правонарушения (занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога) существенно отличаются от просто факта неуплаты правильного исчисленного и задекларированного налога. Поэтому, исходя из принципа справедливости, разумно предположить, что и мера ответственности за них также должна быть разная. Однако п. 1 ст. 122 НК РФ предусматривает только один размер наказания (штрафа) - 20 процентов суммы неуплаченного налога.
     
     Добавим к этому и следующее обстоятельство: признание факта правильности предлагаемой налоговыми органами трактовки п. 1 ст. 122 НК РФ будет означать признание и весьма существенного внутреннего противоречия между пунктами данной статьи, на которое предпочитают не обращать внимание налоговики и поддерживающие их судьи. Ведь поскольку ответственность за налоговое правонарушение может наступить только за виновные действия, для применения ст. 122 НК РФ неуплата налога должна являться следствием виновных действий налогоплательщика. Вспомним формулировки судов про "совершенное умышленное противоправное бездействие в виде неуплаты налога при достаточности денежных средств". Но тогда речь уже не может идти о наказании в виде штрафа в размере 20 процентов, как предусмотрено п. 1 ст. 122 НК РФ, т.к. должен быть применен п. 3 указанной статьи. Он гласит: деяния, предусмотренные п. 1 этой статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов неуплаченной суммы налога (сбора). Получается, что за неумышленную неуплату налога оштрафовать нельзя, а за умышленную штрафовать надо уже в удвоенном размере. Это, в свою очередь, означает, что за явно более тяжкие деяния (неуплату налога из-за занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога (сбора)) нарушитель будет наказан в меньшем, 20%-ном, размере, чем за простую, но "умышленную" неуплату правильно исчисленного налога.
     

Позиция судов

     
     Арбитражные суды. К счастью для налогоплательщиков, судьи большинства арбитражных округов считают, что несвоевременная уплата налогоплательщиком правильно исчисленного и отраженного в декларации налога влечет для него негативные последствия только в виде начисления пеней, а основания для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ отсутствуют (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2008 N Ф03-А51/08-2/489, Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А19-4842/06-20-Ф02- 3784/06-С1, Центрального округа от 01.06.2006 N А64-11106/05-11, Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-5536/07-С3 и др.).
     
     В качестве доказательства ошибочности выводов налоговых органов налогоплательщики могут сослаться и на правовую позицию, уже давно изложенную Конституционным Судом РФ. В определении от 18.01.2001 N 6-О он однозначно указал: "В пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктами 1 и 3 статьи 120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога".
     
     Высший арбитражный суд РФ. Аналогичное дело было предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ (см. постановление от 08.05.2007 N 15162/06). Суд не обнаружил состава налогового правонарушения в рассматриваемой ситуации, указав, что ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В силу п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду следующее: неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
     
     В данном же случае налогоплательщик фактически был подвергнут штрафу за непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, т.е. за деяние, не образующее состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Судьи особо указали: если налогоплательщик в срок не погашает (не уплачивает) сумму недоимки, налоговый орган может использовать способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, указанные в ст. 72 НК РФ (такие, как начисление пеней, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика). Кроме того, налоговый орган может взыскать налог принудительно, направив в банк поручение на перечисление сумм налога в бюджет (ст. 46 НК РФ), а при отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках или их недостаточности вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика, направив соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю (ст. 47 НК РФ).
     
     Как известно, несмотря на то, что решения Президиума ВАС РФ не имеют силы обязательного к применению всеми нижестоящими судами акта, правовая позиция, высказанная в них, становится общеприменимой для судов и нарушается ими крайне редко.
     

Рекомендации для налогоплательщиков

     
     Однако, как показывает практика, налоговые органы на местах не желают отказываться от своего ошибочного подхода и пытаются пополнить бюджет незаконными штрафами.
     
     Естественно, налогоплательщикам нельзя соглашаться с этим. Следует оспаривать такие штрафы в суде. В целях обеспечения своей победы в таких спорах можно использовать не только вышеприведенные судебные решения как обоснование ошибочности правовой позиции налоговых органов, но и любые другие промахи и недоработки налоговых органов, могущие иметь место при вынесении решения о таком штрафе.
     
     Пытаясь доказать факт умышленной неуплаты налога, налоговые органы могут использовать данные, полученные по запросам из банков, на предмет движения денежных средств по счетам. И если сумма недоимки вдруг окажется меньше расходных оборотов по счетам, это, по их мнению, будет безусловным доказательством неправомерного бездействия в форме неуплаты налога. В такой ситуации налогоплательщик в качестве контрдоводов может указать, например, что:
     
     - значительная часть израсходованных средств направлена также на уплату иных налогов и прочих обязательных платежей;
     
     - он не мог предположить, что не поступят средства от контрагентов, которые нарушают свои обязательства по оплате полученных от него товаров (работ, услуг);
     
     - совершенные платежи в пользу контрагентов и работников были совершенны в целях недопущения остановки деятельности, что само по себе привело бы к еще большему ущербу для государственного бюджета, и др.
     
     Кроме того, следует указать суду на ошибки, допущенные проверяющими в процедурах сбора ими доказательств и вынесения решения. Так, при буквальном прочтении норм НК РФ мы приходим к выводу, что по п. 3 ст. 88 НК РФ неоплата (несвоевременная оплата) сумм правильно исчисленного налога согласно представленной налоговой декларации не относится к предмету камеральной налоговой проверки. Ее целью является нахождение ошибок и противоречий в данных самой декларации. Своевременность уплаты налогов наряду с правильностью их исчисления являются в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки. Кроме того, в п. 3 ст. 88 НК РФ конкретно указано, что затребовать у налогоплательщика дополнительные пояснения налоговый орган может, только если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. Более того, п. 7 ст. 88 НК РФ наложен прямой запрет на истребование налоговым органом у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки дополнительных сведений и документов, если иное не предусмотрено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
     
     Какие-либо иные способы налогового контроля (помимо камеральной и выездной проверки) вообще не дают оснований для наложения штрафа по ст. 122 НК РФ. Это прямо следует из совокупности норм ст. 101.1 и п. 1 ст. 101.3 НК РФ. В частности, последний гласит, что в качестве документального подтверждения факта допущенного налогового правонарушения должностным лицом налогового органа составляется акт; однако такая форма фиксации правонарушения не распространяется на налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 120, 122 и 123 НК РФ.
     
     В складывающейся ситуации особенно печально, что незаконные действия лиц, призванных бороться за соблюдение законности в налоговой сфере, способствуют укреплению в обществе правового нигилизма. Ведь предпринимая попытки незаконно оштрафовать налогоплательщика за простую просрочку в уплате налога, налоговые органы тем самым толкают его на встречное нарушение закона. Очень часто налогоплательщики, заранее предвидя такие проблемы и не желая вступать в хотя и выигрышное, но весьма длительное по времени судебное разбирательство с налоговыми органами, вынуждены совершать более безопасные с практической точки зрения действия. Когда денег на уплату исчисленного налога не хватает, налогоплательщик декларирует сумму, которую компания может заплатить. Потом, когда появляются деньги, доплачивает сумму налога, соответствующие ей пени и подает "уточненку". Тем самым он избегает проблем с налоговиками по суммам недоимки при подаче первичной декларации, а т.к. он выполнил требования п. 4 ст. 81 НК РФ, то и штраф за подачу "уточненки" с суммой налога к доплате он платить не будет. Однако, по сути, это означает следующее: подав первоначально неверную декларацию, налогоплательщик точно нарушил закон и до момента подачи "уточненки" находится под дамокловым мечом реального штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в результате занижения налоговый базы. Это наказание будет неизбежно, если вдруг налоговики неожиданно назначат выездную проверку или обнаружат занижение (например, путем сопоставления данных изучаемой декларации с данными деклараций за этот же период по другому налогу, иной налоговой и (или) бухгалтерской отчетности, что сейчас достаточно активно практикуется налоговыми органами).