Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ограничения для применения ЕНВД


Ограничения для применения ЕНВД

     
     В.В. Семенихин,
руководитель "Экспертбюро Семенихина"
     
     Плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в отношении которой на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга введена система налогообложения в виде ЕНВД (ст. 346.28 Налогового кодекса РФ).
     
     К предпринимательской относится деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).
     

Ограничения по видам деятельности

     
     Перечень видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД, установлен п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Этот перечень является закрытым.
     
     Если определенный вид предпринимательской деятельности предусмотрен гл. 26.3 НК РФ, но в муниципальном районе, в котором зарегистрирована организация или предприниматель, в отношении указанного вида предпринимательской деятельности ЕНВД не введен, налогоплательщик не вправе применять этот специальный налоговый режим.
     

Ограничения для субъектов договоров простого товарищества и доверительного управления

     
     В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщикам запрещено применять ЕНВД в отношении видов предпринимательской деятельности, указанной в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если эта деятельность осуществляется:
     
     - в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
     
     - в рамках договора доверительного управления имуществом.
     
     Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. При этом сторонами договора простого товарищества могут быть организации и (или) предприниматели. Например, розничная торговля автозапчастями и автохимией в магазине, осуществляемая в рамках договора о совместной деятельности, не подлежит переводу на ЕНВД и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения (УСН) (письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-11-05/123).
     
     В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
     
     Доходы, полученные от доверительного управления имуществом, принадлежат выгодоприобретателю (учредителю доверительного управления). Вознаграждение доверительного управляющего определяется в соответствии с договором доверительного управления имуществом.
     
     Пример
     
     Организация "А" (учредитель управления) передает в доверительное управление организации "Б" (доверительному управляющему) помещение столовой площадью 100 кв. м. Организация "Б" использует это помещение для оказания услуг общепита. Выручка от указанной деятельности поступает к организации "А". Доходом организации "Б" является ее вознаграждение. Поскольку услуги общепита оказываются в рамках договора доверительного управления имуществом, указанная деятельность не подлежит переводу на ЕНВД.
     

Ограничения для крупнейших налогоплательщиков

     
     Не вправе применять ЕНВД налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших по ст. 83 НК РФ. Под крупнейшими понимаются налогоплательщики, отвечающие двум условиям:
     
     - они сответствуют критериям, установленным приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 NСАЭ-3- 30/290@" (далее - Критерии);
     
     - они имеют уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме N 9-КНУ, утвержденной приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@.
     
     Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России в письмах от 17.12.2007 N 03-11-04/3/496, от 14.11.2007 N 03-11-04/3/434.
     
     Организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков по показателям финансовой экономической деятельности за любой из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет данный статус в течение трех лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять указанным критериям (п. 7 Критериев). Налогоплательщики, признаваемые крупнейшими, обязаны перейти на общий режим налогообложения, начиная со следующего квартала (письмо Минфина России от 08.04.2008 N 03-11-04/3/180).
     

Ограничения для плательщиков сельхозналога

     
     Не применяется ЕНВД в отношении розничной торговли и услуг общественного питания налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) при условии, что они реализуют через свои объекты (организации торговли и (или) общественного питания) произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки из сельхозсырья собственного производства.
     
     В соответствии со ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в т.ч. полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
     
     Перечнем видов продукции, относимой к сельскохозяйственной, и Перечнем продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (утверждены постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458), кулинарная продукция, изготовленная из сельскохозяйственного сырья собственного производства, не предусмотрена.
     
     В то же время Перечнем продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, предусмотрено мясо домашних животных (свежее, охлажденное, замороженное).
     
     Таким образом, организация, являющаяся плательщиком ЕСХН и имеющая на балансе столовую с залом обслуживания посетителей менее 150 кв. м, признается плательщиком ЕНВД в отношении деятельности по реализации готовой кулинарной продукции, изготовленной из произведенного организацией сельскохозяйственного сырья (письмо Минфина России от 19.07.2007 N 03-11-02/225).
     

Новые ограничения, введенные с 1 января 2009 года

     
     С 1 января 2009 года в гл. 26.3 НК РФ введены новые ограничения для применения ЕНВД. Рассмотрим новые категории налогоплательщиков, которые не вправе применять этот налог.
     

Ограничения для налогоплательщиков, имеющих более 100 работников

     
     Организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, не вправе применять ЕНВД (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Численность работников учитывается в целом по организации по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемой налогоплательщиком (а не только по видам деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД). В среднесписочную численность включаются в т.ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений (письма Минфина России от 22.10.2008 N 03-11-04/3470, ФНС России от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/9).
     
     В настоящее время среднесписочная численность работников определяется в соответствии с приказом Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации".
     
     Налоговые органы смогут определять налогоплательщиков по указанному признаку, т.к. в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в электронном виде.
     
     Согласно ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ вышеуказанное ограничение не распространяется на:
     
     - организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон N 3085-1);
     
     - хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы начиная с 1 января 2013 года.
     
     Если по итогам налогового периода плательщик ЕНВД не отвечает требованиям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, он считается утратившим право на применение данного налогового режима и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям (абз. 1 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Суммы налога в соответствии с общим режимом налогообложения исчисляются и уплачиваются в бюджет в порядке, предусмотренном законодательством для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
     
     Если после возврата на общий режим налогоплательщик продолжает осуществлять предпринимательскую деятельность без нарушения требований, установленных подп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, он обязан перейти на уплату ЕНВД с начала квартала, следующего за кварталом, когда им были устранены несоответствия установленным требованиям (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Таким образом, с 1 января 2009 года, если по итогам квартала у организации или индивидуального предпринимателя среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек, налогоплательщик обязан вернуться на применение ЕНВД с начала следующего квартала, в котором численность работников приведена в соответствие указанным требованиям. Как видно из новой редакции гл. 26.3 НК РФ, ограничение численности сотрудников установлено именно за предшествующий год. Получается, что такая ситуация возможна исключительно в I квартале.
     
     Из буквального прочтения положений подп. 1 п. 2.2 и п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ следует, что условием применения ЕНВД является соблюдение предельно установленной среднесписочной численности работников именно за предыдущий календарный год. Поэтому принудительно покинуть "вмененку" из-за превышения предельно допустимой численности работников налогоплательщик может исключительно в I квартале года. Изменение численности работников за какой-либо квартал текущего года не влечет изменения режима налогообложения в этом году.
     
     Пример
     
     Среднесписочная численность работников организации по итогам 2008 года составила 80 человек, поэтому в I квартале 2009 года организация уплачивала ЕНВД. На 1 мая 2009 года среднесписочная численность работников организации составила 110 человек. Исходя из буквального прочтения НК РФ, организация вправе применять ЕНВД и далее до конца года.
     
     Если за 2009 год среднесписочная численность работников организации составит 100 и меньше человек, организации придется вернуться на ЕНВД, но только с начала 2010 года.
     
     По мнению контролирующих органов, организации, среднесписочная численность работников которых за 2008 год превысила 100 человек, но по итогам I, II и III кварталов 2009 года стала меньше 100 человек, должны платить ЕНВД, начиная соответственно со II, III, IV кварталов 2009 года (письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 N 03-11-06/3/202, от 24.04.2009 N 03-11-06/3/105, от 24.03.2009 N 03-11-06/3/75, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 "По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России").
     
     Следуя разъяснениям фискальных органов, получается, что если за любой квартал 2009 года среднесписочная численность работников превысит 100 человек, налогоплательщик утрачивает право на применение ЕНВД с начала этого квартала. Соответственно, налогоплательщик должен контролировать численность работников по итогам каждого квартала.
     
     Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, за какой период налогоплательщику нужно определять среднесписочную численность работников для целей применения ЕНВД, является спорным. Судебной практики по данному вопросу нет.
     
     В такой ситуации во избежание споров с налоговыми органами можно посоветовать налогоплательщикам контролировать численность работников и за год, и за квартал.
     
     Если налогоплательщик хочет применять ЕНВД, ему следует сохранять численность работников за каждый квартал в пределах 100 человек. Если нет, ему достаточно поддерживать показатель среднесписочной численности работников за каждый квартал на уровне, превышающем 100 человек.
     

Ограничения для налогоплательщиков с долей участия других организаций более 25%

     
     Не могут применять ЕНВД организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Эта норма применяется всеми лицами, отнесенными ст. 11 НК РФ к организациям, в частности филиалами иностранных организаций, созданными на территории Российской Федерации (письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50).
     
     Это ограничение не распространяется на:
     
     - организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
     
     - организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы;
     
     - региональные, межрегиональные, а также местные отделения общественных объединений (письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/3/531);
     
     - муниципальные унитарные предприятия.
     
     Муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в соответствии со ст. 11 НК РФ. Кроме того, имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям). Поэтому муниципальные унитарные предприятия не подпадают под указанное ограничение и могут применять УСН при условии соблюдения требований гл. 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243). Данные разъяснения были адресованы унитарному предприятию, находящемуся на "упрощенке". На взгляд автора, по аналогии они могут применяться МУП и в отношении "вмененки".
     
     Организация - плательщик ЕНВД, уставный капитал которой более чем на четверть принадлежит другим организациям, утрачивает право на применение указанной системы налогообложения и обязана перейти на общий режим (письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-11-06/3/186).
     
     Следующие разъяснения финансового ведомства могут быть применены и в отношении ЕНВД:
     
     - если доля непосредственного участия федерального государственного унитарного предприятия в уставном капитале акционерного общества составляет 100%, акционерное общество не вправе применять упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-11-04/2/88);
     
     - если все акционеры ЗАО являются физическими лицами. Один из них передает акции номинальному держателю - юридическому лицу. При такой передаче акции продолжают оставаться собственностью физического лица. Следовательно, акционерное общество вправе применять УСН (письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-11-04/2/120);
     
     - если уставный капитал организации на 100% состоит из долей, принадлежащих физическим лицам, такая организация не подпадает под вышеуказанное ограничение (письмо Минфина России от 25.12.2006 N 03-11-04/2/289).
     
     Принудительный возврат организации на общий режим по основанию, предусмотренному подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, возможен с начала любого квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
     

Ограничения для предпринимателей, использующих УСН на основе патента

     
     Не применяют ЕНВД индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям соответствующих законодательных органов переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД (подп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Данное ограничение касается только видов предпринимательской деятельности, на которые предприниматель получил патент и которые подлежат переводу на ЕНВД по решению местных властей (например, оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, услуг общественного питания).
     

Ограничения для точек общепита в учреждениях образования, здравоохранения, соцобеспечения

     
     Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части оказания услуг общественного питания не применяют ЕНВД в соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ при условии, что данные услуги:
     
     - являются неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений;
     
     - оказываются непосредственно этими учреждениями (подп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
     

Ограничения для сдачи в аренду автозаправок

     
     Не применяют ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (передача в аренду торговых мест и земельных участков) в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций (подп. 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Таким образом, с 1 января 2009 года указанный вид деятельности облагается в соответствии либо с общим, либо с упрощенным режимом налогообложения.