Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию: как не платить НДС


Услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию: как не платить НДС

     
     С.В. Савсерис,
партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.
     
И.М. Трегубов,
юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"
     
     Среди современных способов доведения товара до конечного покупателя модель, в которой не участвует специализирующийся на продажах субъект, - исключение. Нередко продавцы стимулируют продажи реализуемого товара путем предоставления покупателям дополнительных преференций. Одна из них - увеличение гарантийного срока, установленного изготовителем.
     
     В этой статье рассматривается вопрос о возможности освобождения от обложения НДС реализации услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию в пределах срока, установленного продавцом товара сверх гарантийного срока, установленного изготовителем.
     

Течение гарантийного срока - условие освобождения от обложения НДС

     
     По смыслу подп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ для применения освобождения от обложения НДС в связи с оказанием услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию (далее - услуги по гарантийному ремонту) необходимо выполнение следующих условий:
     
     - оказываемая услуга должна заключаться в проведении ремонта и технического обслуживания;
     
     - указанный ремонт и техническое обслуживание должны производиться в период гарантийного срока эксплуатации товаров;
     
     - оказание данной услуги должно производиться без взимания дополнительной платы с покупателя товара.
     
     Точно так же эти условия воспринимаются и в арбитражной практике (см. постановление ФАС Московского округа от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07).
     

Понятие гарантийного срока в отраслевом законодательстве

     
     В НК РФ понятие "гарантийный срок" специально для применения в налоговых отношениях не определено. Поэтому в целях налогообложения использовать его нужно в том значении, в котором оно употребляется в отраслевом законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
     
     К профильным нормативно-правовыми актам, на которые можно ориентироваться при выборе применимого к налоговым правоотношениям значения понятия "гарантийный срок", следует отнести Гражданский кодекс РФ и Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей).
     
     Из буквального содержания норм Закона о защите прав потребителей следует, что гарантийный срок может устанавливаться изготовителем (п. 6 ст. 5) и продавцом - только если он не установлен изготовителем (п. 7 ст. 5). При этом указанный закон предусматривает возможность принятия продавцом на себя обязательства в отношении недостатков товаров, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем, однако такое обязательство не входит в объем понятия "гарантийный срок" и обозначается как "дополнительное обязательство продавца".
     
     С точки зрения Закона о защите прав потребителей, различия в правовом режиме гарантийного срока и дополнительного обязательства обусловлены различным регулированием отношений между сторонами. При установлении гарантийного срока требования потребителя должны быть удовлетворены в соответствии с нормами Закона о защите прав потребителей, а при принятии на себя дополнительного обязательства его содержание, срок действия и порядок осуществления потребителем прав по нему определяются договором между потребителем и продавцом (абз. 2 п. 7).
     
     Гражданское законодательство под гарантийным сроком подразумевает установленный в договоре купли-продажи (т.е. в договоре между продавцом и покупателем) отрезок времени, в течение которого переданный продавцом покупателю товар должен соответствовать законодательным требованиям к качеству товара (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Понятие "дополнительное обязательство" в ГК РФ вообще не предусмотрено.
     
     Таким образом, в гражданском законодательстве термин "гарантийный срок" может применяться к различным предметам регулирования. Можно выделить "гарантийный срок" в узком смысле (как определяет его Закон о защите прав потребителей) и в широком смысле (как определяет его ГК РФ).
     

Какой термин "гарантийный срок" применять в налоговых правоотношениях?

     
     Для того чтобы понять, какое значение нужно вкладывать в термин "гарантийный срок" при рассмотрении налоговых отношений, нужно правильно определить нормы, которыми должны регулироваться те гражданско-правовые отношения, для которых подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС.
     
     Закон о защите прав потребителей регулирует отношения, одной стороной в которых всегда является потребитель, а в качестве другой могут выступать изготовитель, исполнитель и продавец. Иными словами, данным законом регулируются отношения, вытекающие из таких разновидностей договоров купли-продажи, одной стороной в которых всегда выступает гражданин, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
     
     Нормами гл. 30 ГК РФ, которыми установлено одно из вышеприведенных определений "гарантийного срока", регулируются отношения, вытекающие из договора купли-продажи. Причем ст. 470 ГК РФ, содержащая это определение, вынесена в параграф, который включает общие для всех разновидностей договора купли- продажи положения (в частности, как для поставки, так и для розничной купли-продажи).
     
     С точки зрения налогового законодательства, не имеет значения, по какому гражданско- правовому договору был реализован товар - по договору поставки или розничной купли-продажи. В любом случае реализация товара облагается НДС в одном порядке. Это соответствует общим принципам налогообложения - налоги имеют экономическое основание и не могут быть дискриминационными. Если предположить, что освобождение от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту применяется только в течение гарантийного срока в узком смысле (т.е. только в течение срока, который установлен изготовителем товара), то такой подход и будет означать наличие дискриминации и нарушение экономического принципа при установлении налогов.
     
     Действительно, в эквивалентных условиях может быть допущено различное налогообложение в зависимости от того, кто является покупателем - гражданин (потребитель) или коммерческая организация (т.е. возникает дискриминация). Кроме того, различный порядок налогообложения возможен и в отношении одинаковых экономических ситуаций - во всех случаях гарантийный ремонт выполняется без взимания платы с покупателя. Однако, в одном случае (при использовании термина "гарантийный ремонт" в узком значении) происходит обложение НДС, а в другом (при использовании термина "гарантийный ремонт" в широком значении) - нет.
     
     Следовательно, в целях применения подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ следует использовать термин "гарантийный срок" в том значении, в котором он используется в главе 30 ГК РФ (в широком значении). Иначе говоря, услуги по гарантийному ремонту, оказываемые покупателям в течение гарантийного срока, установленного продавцом, должны освобождаться от обложения НДС.
     

Анализ правоприменительной практики

     
     Минфин России. Изложенная выше позиция находит подтверждение в отдельных письмах финансовых органов. Минфин России в письме от 05.02.2008 N 03-11-04/2/26 указал, что "услуги по гарантийному ремонту товаров (транспортных средств), оказываемые организацией, заключившей договоры как с заводом - изготовителем данных товаров, так и с торгующей организацией, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации указанных товаров".
     
     Налоговые органы. В письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 N 19-11/045476 указано, что освобождение или неосвобождение от обложения НДС операций, подобных предусмотренным п. 3 ст. 149 НК РФ, не может быть поставлено в зависимость от того, "кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг)". Этот довод также может быть использован в пользу применения освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту в рамках гарантийного срока, установленного продавцом, а не изготовителем.
     
     Арбитражный суд. Кроме того, есть позиция Федерального арбитражного суда Московского округа, в соответствии с которой положения Закона о защите прав потребителей не исключают возможности установления гарантийного срока любым третьим лицом (не изготовителем и не продавцом, реализующим товар конечному покупателю). Так, в постановлении от 30.10.2003 N КА-А40/8536-03 названный суд указал, что "право потребителя требовать от конечного продавца или изготовителя товара устранения недостатков товара (на что ссылается Инспекция, приводя положения Закона РФ "О защите прав потребителей") не означает запрета на установление гарантийного срока любым третьим лицом". Данной позицией, во-первых, подтверждается возможность установления гарантийного срока в смысле, придаваемом ему Законом о защите прав потребителей, не только изготовителем и даже не только продавцом, который реализует товар конечному покупателю, но и субъектами, которые играют роль связующего звена между этими участниками отношений, а во-вторых, позволяет отходить от буквального толкования норм Закона о защите прав потребителей при применении термина "гарантийный срок" к налоговым правоотношениям.
     

Варианты аргументов для налогового спора

     
     Ранее действовавшая инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (утратила силу в связи с вступлением в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ) (далее - инструкция) содержала указание на то, что услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров выполняются за счет средств, учтенных изготовителем в цене товара (абз. 3 п. 39 инструкции). Тогда льготирование стоимости услуг по гарантийному ремонту объясняется тем, что с нее изготовителем уже уплачен налог, т.к. расходы на гарантийный ремонт изначально были учтены в стоимости реализуемого товара.
     
     После отмены инструкции законодательное регулирование обязательства, возникающего вследствие передачи продавцом (изготовителем) некачественного товара, не претерпело сколько-нибудь существенных изменений. Следовательно, поскольку сохраняется императивная обязанность продавца (изготовителя) по устранению недостатков в переданном товаре (ст. 475 ГК РФ, ст. 18 Закона о защите прав потребителей), продавец экономически учитывает предстоящие расходы на гарантийный ремонт в стоимости реализуемых товаров.
     
     Применение этого подхода подтверждает возможность применения освобождения к реализации услуг по гарантийному ремонту, оплачиваемых продавцом, т.к. в его рамках не имеют значения различия в субъекте оплаты услуг и источниках регламентации содержания отношений между сторонами в ходе гарантийного срока и в рамках дополнительного обязательства. Рассмотрим вариант такой защиты.
     

Вариант 1. Налогообложения не возникает, поскольку налог уже уплачен

     
     Разумно предполагать, что стоимость понесенных расходов на организацию гарантийного обслуживания экономически закладывается в разницу между ценой приобретения продавцом товаров у изготовителя и ценой, по которой эти товары в дальнейшем им отчуждаются. Эта разница подлежит обложению НДС у продавца, соответственно, обложение НДС реализации услуг по гарантийному ремонту при взятом на себя продавцом дополнительном обязательстве приведет к двойному налогообложению у него одних и тех же сумм, что является недопустимым.
     
     Этот вывод следует из сути рассматриваемых правоотношений, однако "слепое следование" этому аргументу в случае возникновения спора может привести к тому, что изготовитель или продавец должен доказывать, что стоимость гарантийного ремонта фактически включена в стоимость товара. Если это утверждение не будет доказано, то налоговый орган сможет отказать в применении освобождения только лишь на том основании, что двойного налогообложения не возникает, поскольку стоимость гарантийного ремонта не закладывалась в стоимость товара.
     

Вариант 2. Получение счета-фактуры с НДС от сервисной организации

     
     Если организация принимает решение о том, что реализация услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию в течение срока, установленного продавцом, подлежит обложению НДС, ей стоит обратить внимание на следующее.
     
     С одной стороны, формулировка п. 5 ст. 149 НК РФ позволяет предположить, что налогоплательщики, оказывающие услуги, предусмотренные подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от данной льготы и, соответственно, не имеют права выставлять НДС за свои услуги. Эта позиция подтверждается в письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 N 19-11/045476: применение освобождения от обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ (в т.ч. услуг по гарантийному ремонту), является обязательным для налогоплательщиков.
     
     С другой стороны, п. 5 ст. 173 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, имеющие право на льготу, но все же выставившие счет-фактуру покупателю с выделением суммы налога, обязаны уплатить этот НДС в бюджет. Таким образом, налицо законодательная коллизия о налоговых последствиях предъявления и оплаты НДС по счету-фактуре за гарантийный ремонт.
     
     Если счет-фактура все же выставлен организацией, непосредственно оказывающей услуги по гарантийному ремонту (далее - сервисная организация), и "входной" НДС уплачен продавцом, то это обстоятельство не лишает его возможности применить налоговый вычет по таким услугам. Основанием принять к вычету предъявленный налог будет являться счет-фактура сервисной организации и принятие к учету оказанных услуг.
     
     Предложенный подход согласуется с позицией высшей судебной инстанции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06. По данному делу ВАС РФ признал правомерность применения покупателем налогового вычета в случае предъявления продавцом счета-фактуры с выделенной суммой НДС по необлагаемым операциям (услуги вневедомственной охраны). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2006 N А82-15226/2005-99, Московского округа от 20.11.2006, 27.11.2006 N КА-А40/11296-06, Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А56-1302/2006, от 24.11.2006 N А56-13319/2006.
     
     Однако в связи с рассмотренной выше неопределенностью в нормах ст. 149 НК РФ возможно предъявление налоговыми органами претензии к организации, которая оплачивала услуги по гарантийному ремонту товаров по счетам, включающим НДС, в том случае, если налоговый орган займет позицию, согласно которой обязательному применению подлежала льгота, предусмотренная подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. В подобной ситуации в применении вычета НДС может быть отказано (незаконно, по их мнению, предъявленного сервисными центрами).