Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок налогообложения при увольнении работника


Порядок налогообложения при увольнении работника

     
     М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы 2 класса, к.э.н.
     
     Данная статья посвящена порядку налогообложения выплат, производимых работодателем работнику при увольнении по различным причинам (при ликвидации организации, сокращении штатов, по соглашению сторон, по собственному желанию работника и т.д.). В сегодняшних кризисных условиях самые распространенные виды увольнения - по сокращению штата и в связи с ликвидацией предприятия. Рассмотрим эти случаи прекращения трудовых отношений.
     

Обязательства работодателя перед увольняемыми работниками

     
     Работникам, с которыми расторгается трудовой договор в связи с ликвидацией предприятия, его администрация обязана выплатить:
     
     - заработную плату за фактически отработанные дни в месяце увольнения;
     
     - компенсацию за не использованный отпуск;
     
     - выходное пособие.
     
     С увольняемыми сотрудниками необходимо рассчитаться в последний день их работы. Если работник в день увольнения не работал, деньги ему выплачивают на следующий день после того, как он за ними обратился (ч. 1 ст. 140 Трудового кодекса РФ).
     
     Все вышеприведенные расходы у организации признаются для целей налогообложения прибыли.
     
     Кроме того, в случае расторжения трудового договора по основаниям, указанным в ч. 3 ст. 178 ТК РФ, выходное пособие выплачивается работникам в размере двухнедельного среднего заработка, поскольку трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи его выплаты, а также устанавливаться повышенные размеры выходного пособия.
     

Расчет работника - особенности налогообложения выплат


Выходное пособие

     
     Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 ТК РФ).
     
     Если дополнительным соглашением к трудовому договору предусмотрена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не указанным в ст. 178 ТК РФ, то, по мнению финансового ведомства, такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации (письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/146, от 19.03.2009 N 03-03-06/2/55).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (ЕСН) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников.
     
     Таким образом, выходное пособие и дополнительная компенсация, выплаченные работнику в размере среднего заработка пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, подпадают под действие п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
     
     К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ).
     
     Таким образом, суммы выплат увольняемому работнику, установленные ст. 180 ТК РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06/1/54).
     
     Однако необходимо документально зафиксировать причины, когда такие выплаты длятся более двух месяцев.
     

Расчет за использованные, но не отработанные дни отпуска

     
     На практике возможна ситуация, когда увольняемый работник уже использовал отпуск за рабочий год, который не был им отработан полностью. В этом случае необходимо определить количество дней использованного, но "не отработанного" отпуска.
     
     Согласно ст. 137 ТК РФ работодатель вправе удерживать из заработной платы работника, начисленной в окончательный расчет, его задолженность за дни отпуска, предоставленного авансом. Данное удержание - восстановление израсходованных средств в части оплаты дней отпуска, предоставленных за период, не отработанный работником.
     
     Подлежащая удержанию сумма рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка, исходя из которого был оплачен отпуск, на соответствующее количество дней.
     

Компенсация за неиспользованные отпуска

     
     Рассмотрим вопрос принятия расходов на компенсационные выплаты за неиспользованные отпуска в связи с увольнением работника для целей налогообложения прибыли.
     
     Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. При этом в силу п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам (сверх предусмотренных действующим законодательством).
     
     Трудовым кодексом РФ предусмотрены два случая выплаты компенсации за неиспользованные отпуска:
     
     - в соответствии со ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией;
     
     - согласно ст. 127 ТК РФ компенсация выплачивается при увольнении работника, не использовавшего свое право на отпуск.
     
     По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска.
     
     В соответствии с ч. 1 ст. 127 при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска независимо от того, какова их общая продолжительность и по каким основаниям прекращается трудовой договор (см. письмо Государственной инспекции труда в г. Москве от 23.10.2006 N 6714).
     
     Например, расходы на выплату денежных компенсаций увольняемому в 2009 году работнику за неиспользованные им с 2005 года отпуска (за исключением компенсаций за отпуска, указанные в п. 24 ст. 270 НК РФ) включаются в расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли (при условии соответствия указанных расходов требованиям ст. 252 и 255 НК РФ).
     
     Однако при многократном заключении срочных трудовых договоров с одним и тем же сотрудником на компенсацию за неиспользованный отпуск может быть доначислен ЕСН (см. постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1640/09-С3). Рассмотрим это постановление.
     
     Налогоплательщик (организация) систематически заключал с работниками срочные трудовые договоры, по истечении срока действия которых выплачивались компенсации за неиспользованные отпуска. При этом новые договоры заключались с теми же сотрудниками на следующий день или в течение от одного до трех дней после расторжения предыдущего. Инспекция доначислила организации ЕСН. По мнению же организации, согласно ст. 238 НК РФ компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении сотрудников, не облагаются ЕСН. Организация обратилась в суд. Однако суд пришел к выводу, что налог был доначислен правомерно, поскольку организация незаконно заключала срочные трудовые договоры (подменяя ими договоры на неопределенный срок, которые должна была заключать в рассмотренных обстоятельствах). Суд разъяснил: в соответствии с трудовым законодательством срочные договоры оформляются в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а также с лицами, которые принимаются для выполнения заведомо определенной работы (ст. 58 и 59 ТК РФ). Поэтому если срочные трудовые договоры заключаются многократно, а их условия предусматривают исполнение одних и тех же обязанностей, они могут быть признаны заключенными на неопределенный срок. В подкрепление своей позиции кассационная инстанция сослалась на постановление Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2, где была высказана аналогичная точка зрения. На основании изложенного суд указал: при наличии постоянной потребности в кадрах и с учетом систематического характера работ трудовые отношения налогоплательщика с работниками должны быть оформлены договорами на неопределенный срок. Поэтому компенсации за неиспользованные отпуска были неправомерно исключены из налоговой базы по ЕСН, т.к. фактически являются расходами на оплату труда по трудовым договорам.
     

Споры о правомерности и порядке увольнения: налоговые последствия

     
     В последнее время в судах чаще всего рассматриваются индивидуальные трудовые споры по заявлению работника:
     
     - о восстановлении на работе независимо от оснований прекращения трудового договора;
     
     - об изменении даты и формулировки причины увольнения;
     
     - о переводе на другую работу;
     
     - об оплате времени вынужденного прогула либо о выплате разницы в заработной плате за время выполнения нижеоплачиваемой работы;
     
     - о неправомерных действиях (бездействии) работодателя при обработке и защите персональных данных работника.
     
     Если суд признал увольнение работника незаконным и его восстановили в прежней должности, суммы, выплаченные ранее в связи с увольнением (на период трудоустройства), не могут и далее рассматриваться в качестве компенсационных выплат, связанных с увольнением. Следовательно, оснований для освобождения этих сумм от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ больше не имеется: после вступления в силу решения суда данные выплаты не могут рассматриваться как компенсационные и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Поскольку удержание налога с выплачиваемых доходов производится налоговым агентом только в пределах текущего налогового периода, организация - налоговый агент должна в установленном порядке сообщить в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. На основании п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика налоговый агент должен в течение месяца сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. Специальная форма такого уведомления не разработана, однако в п. 3 приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной данным приказом. Аналогичные разъяснения можно найти в письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199.
     

Компенсация расходов, связанных с обращением в суд

     
     Позиция финансового ведомства по поводу обложения НДФЛ компенсации расходов, связанных с обращением работника в суд (письмо Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386), заключается в следующем: компенсация организацией работнику упомянутых выше расходов является доходом работника на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ - это оплата за работника работ, услуг в его интересах. Кроме того, данные выплаты не перечислены в списке доходов, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ), следовательно, они облагаются НДФЛ в общем порядке.
     

Проценты за задержку выплаты зарплаты и просрочку исполнения судебного решения

     
     Проценты за задержку не выданной вовремя зарплаты. Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выдачи заработной платы, оплаты отпуска, предоставления выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с учетом процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки (начиная со дня, следующего за установленным сроком выплаты, по день фактического расчета включительно). Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен согласно коллективному или трудовому договору.
     
     Минимальная денежная компенсация (предусмотренная ТК РФ) является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, независимо от того, предусмотрена выплата денежной компенсации в коллективном либо трудовом договоре или нет. Обложение сумм компенсации, если в организации она установлена в повышенном размере, зависит от того, прописан ли повышенный размер компенсации в трудовом (коллективном) договоре. Если повышенный размер компенсации за задержку выплаты заработной платы предусмотрен в трудовом (коллективном) договоре, то данные выплаты не облагаются НДФЛ в полном размере. В противном случае не подлежит обложению только сумма компенсации, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России (минимальный размер денежной компенсации), а часть денежной компенсации, превышающая указанный размер, будет подлежать обложению НДФЛ в установленном порядке. Аналогичные разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247.
     
     Проценты за просрочку исполнения судебного решения. В соответствии со ст. 208 Гражданского процессуального кодекса РФ по заявлению взыскателя или должника суд, рассмотревший дело, может произвести индексацию взысканных судом денежных сумм на день исполнения решения суда. Цель индексации - возвращение взыскателю денежной суммы, обладающей той же покупательной способностью, что была у нее в момент присуждения. Индексация не меняет характера произведенной выплаты, а обеспечивает защиту прав взыскателя в условиях инфляции, когда от момента вынесения решения до его исполнения взысканные суммы обесцениваются. Из этого следует, что индексированная сумма заработной платы за время вынужденного прогула, выплаченная работнику, подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (см. письмо Минфина России от 22.06.2005 N 03-05-01-05/97).
     

Компенсация морального вреда

     
     В случае неправильного применения при увольнении норм права, а также вследствие иных действий работодателя работнику может быть причинен моральный вред. Нередки случаи, когда работник требует компенсировать причиненный ему моральный вред в порядке и на условиях, установленных ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, в денежной форме в размерах, определяемых по соглашению сторон трудового договора в соответствии со ст. 237 ТК РФ. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.
     
     Из сказанного следует, что выплаченная в соответствии со ст. 237 ТК РФ сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсационной выплатой, поэтому на основании п. 3 ст. 217 НК РФ она не подлежит обложению НДФЛ. Разъяснения по данному вопросу можно найти в письмах 48 практика налогообложения
     
     Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110, а также в письмах ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190, от 01.02.2006 N 04-1-02/56@.
     

Индексация среднего заработка при оплате времени вынужденного прогула

     
     Задержка исполнения решения о восстановлении работника, незаконно уволенного или переведенного на другую работу, неправильная или не соответствующая законодательству формулировка причины увольнения, задержка выдачи трудовой книжки работнику по вине администрации - эти и другие причины могут повлечь лишение работника возможности трудиться. В результате у него возникает вынужденный прогул. При оплате (обычно по решению суда) вынужденного прогула (из расчета среднего заработка) возникает вопрос: следует ли индексировать эти выплаты и облагать НДФЛ сумму индексации выплаты?
     
     Согласно ст. 134 ТК РФ повышение уровня реального содержания заработной платы предполагает ее индексацию в связи с ростом потребительских цен на товары и услуги. Организации, финансируемые из соответствующих бюджетов, производят индексацию заработной платы в порядке, установленном трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, а другие работодатели - в порядке, прописанном коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Индексация не меняет характер выплаты, а лишь обеспечивает защиту прав работника в условиях инфляции.
     
     Таким образом, выплаченная работнику сумма индексированной заработной платы за время вынужденного прогула (включая ее составляющие) не относится к компенсационным выплатам и подлежит обложению НДФЛ в общем порядке. Такую же точку зрения высказали чиновники Минфина России в письмах от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247.