Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Спорные вопросы налогообложения доходов иностранных авиаперевозчиков


Спорные вопросы налогообложения доходов иностранных авиаперевозчиков

     
     С.Н. Носов,
адвокат, управляющий партнер АБ "НСН Альянс"
     
В.В. Плеханова,
адвокат АБ "НСН Альянс"
     
     Обсуждая проблему роста стоимости международных авиаперевозок и обвиняя во всем перевозчиков с их "неуемным финансовым аппетитом", зачастую игнорируют вопрос налоговой нагрузки, лежащей на самих перевозчиках.
     
     В данной статье мы рассмотрим наиболее актуальные в текущей правоприменительной практике вопросы налогообложения доходов иностранных компаний - авиаперевозчиков - членов Международной ассоциации воздушного транспорта (IATA).
     

Позиция налоговых органов

     
     В последнее время налоговые органы небезуспешно продвигают идеи о том, что курсовые разницы, возникающие в результате взимания аэропортовых сборов с пассажиров, являются самостоятельным доходом иностранной авиакомпании, подлежащим налогообложению на территории Российской Федерации. В результате перевозчики вынуждены платить налоги дважды - по месту нахождения (резидентства) предприятия или его органов управления (в соответствии с законом) и в Российской Федерации (в силу решения налогового органа).
     
     По мнению налоговых органов, если иностранная компания - авиаперевозчик имеет представительство в России, деятельность этого представительства всегда приводит к образованию постоянного представительства в целях обложения налогом на прибыль. Курсовые разницы, возникающие у иностранной компании-перевозчика при взимании с пассажиров аэропортовых сборов, при продаже реализуемых через свое представительство авиабилетов не считаются доходом от международной авиаперевозки, поэтому облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 11 ст. 250 НК РФ).
     

Возникновение дохода

     
     В соответствии с пп. 2.1, 2.2, 3.2, 3.3, 4.1, 4.2, 5.1, 6.3, 7.2, 8.2, 8.5 приложения N 1 к приказу Федеральной службы воздушного транспорта России (далее - ФСВТ) от 15.05.2000 N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации" (далее - приказ ФСВТ N 125) аэропорт выставляет перевозчикам счета на оплату следующих аэропортовых и аэронавигационных сборов:
     
     - за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах (взимается по установленным ставкам за расстояние);
     
     - за аэронавигационное обслуживание в районе аэродрома (за 1 т максимальной взлетной массы воздушного судна);
     
     - за взлет-посадку (за 1 т максимальной взлетной массы воздушного судна);
     
     - за стоянку (за сутки стоянки воздушного судна в процентах от сбора за взлет- посадку);
     
     - за обеспечение авиационной безопасности (за 1 т максимальной взлетной массы воздушного судна или за одного пассажира, имеющего билет, или за 1 кг груза, почты);
     
     - за пользование аэровокзалом (за одного пассажира (прибывающего, убывающего и транзитного, за исключением пассажиров некоммерческих рейсов и детей до двух лет)).
     
     Сборы, рассчитываемые с максимальной массы воздушного судна или длительности стоянки, являются расходами перевозчика, тогда как сборы, взимаемые из расчета на одного пассажира, включаются в провозную плату, т.е. взимаются с пассажира и перечисляются аэропорту.
     
     Сборы за пользование аэровокзалом номинированы в иностранной валюте. В частности, согласно приложению к приказу Федеральной службы по тарифам от 18.03.2009 N 49-т/7 сбор за пользование аэровокзалом международного аэропорта "Шереметьево" составляет 8,4 долл. США с пассажира.
     
     Взимание рассматриваемого сбора с пассажиров на территории Российской Федерации осуществляется в рублях, при этом перевозчик использует внутренний курс, сформированный на основе данных программного комплекса "Амадеус", применяемого авиакомпаниями - членами Международной ассоциации воздушного транспорта (IATA) (основана на Конференции эксплуатантов воздушного транспорта (Гавана, 1945 год))*1.
     _____
     1 Внутренний курс перевода доллара США в местные валюты в проверяемом периоде устанавливается Резолюцией IАТА N 024е и составляет: (курс долл. США + курс евро) : 2 + 5%, после чего округляется до 50 коп.
     
     Сборы, полученные от пассажиров на территории России, оплачиваются перевозчиком аэропорту в рублях по курсу Центрального банка РФ на день оплаты. При использовании курса ЦБ РФ и курса, определяемого IATA, у перевозчика может возникать положительная разница, которая будет являться его доходом. Данная разница не является курсовой в смысле п. 11 ст. 250 НК РФ, поскольку возникает не в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, а в результате разницы между курсом ЦБ РФ и курсом IATA. Для удобства назовем эту разницу расчетной.
     

Правовая природа расчетной разницы

     
     Позиция налоговых органов противоречива. Если считать возникающие у перевозчика доходы курсовой разницей, что в принципе противоречит п. 11 ст. 250 НК РФ, то в силу п. 1 ст. 248 Кодекса эти доходы следует рассматривать как внереализационные, т.е. не являющиеся результатом предпринимательской деятельности, определение которой дано в абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ*1. Соответственно, получение таких доходов не может по смыслу п. 2 ст. 306 НК РФ приводить к образованию постоянного представительства для целей налогообложения на территории Российской Федерации.
     _____
     *1 Согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является деятельность, направленная на "систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг".
     
     Таким образом, для правильного определения места налогообложения указанных доходов прежде всего необходимо определиться, признавать их доходами от предпринимательской деятельности или нет. Очевидно, что доходы, возникающие у перевозчика при взимании аэропортовых сборов, не являются самостоятельным видом доходов, поскольку:
     
     - доход не считается для перевозчика платой за оказание услуги аэропорту (выполнение поручения аэропорта по взиманию аэропортовых сборов), т.к. реальным источником дохода для перевозчика является пассажир, которому никакая услуга аэропорта перевозчиком не оказывается;
     
     - доход в расчетной разнице курсов - это результат регулирующей деятельности IATA, ЦБ РФ и ФСВТ России.
     
     Следуя буквальному смыслу п. 2 ст. 306, подп. 10 п. 1 и п. 2 ст. 309 НК РФ, такого рода доходы:
     
     - не являются доходами от предпринимательской деятельности самого авиаперевозчика, следовательно, их получение не приводит к образованию постоянного представительства;
     
     - относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации;
     
     - не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходов.
     
     Пункт 1 ст. 21 Модельной конвенции*1 и двусторонние международные договоры, заключенные Российской Федерацией с целью устранения двойного налогообложения доходов, предусматривают специальное правило в отношении иных доходов, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, согласно которому такие доходы подлежат налогообложению в государстве, чьим резидентом является их получатель.
     _____
     *1 Модельная конвенция по налогообложению доходов и капитала разработана ОЭСР с целью унификации норм двусторонних международных договоров, регулирующих вопросы устранения двойного налогообложения доходов и капитала.
     
     Поддерживая вторую точку зрения, сразу следует оговориться: доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при взимании с пассажиров аэропортовых сборов, не являются результатом предпринимательской деятельности по осуществлению международных авиаперевозок, но связаны с ней. Именно эта связь позволяет условно отнести их к доходам от международных перевозок. Международные перевозки - специфическая разновидность предпринимательской деятельности, поэтому налогообложение доходов, полученных при их осуществлении, регулируется специальными нормами (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, ст. 8 Модельной конвенции).
     
     Обоснованием точки зрения о том, что доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при взимании с пассажиров аэропортовых сборов, являются для перевозчика доходами от эксплуатации судов в международных перевозках, могут быть следующие доводы:
     
     - доходы возникают в связи с совершением действий по взиманию сборов, обеспечивающих авиаперевозку. Сбор за пользование аэровокзалом является разновидностью аэропортового сбора. Аэропортовые сборы в силу п. 1 приложения N 1 к приказу ФСВТ N 125 взимаются для обслуживания в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации воздушных судов, т.е. это сборы, обеспечивающие авиаперевозку;
     
     - следствием отказа перевозчика от взимания таких сборов будет невозможность осуществления им международных перевозок с использованием соответствующего аэропорта, поскольку перевозчику откажут в обслуживании его воздушных судов и пассажиров;
     
     - взаимосвязь доходов с международными воздушными перевозками констатируется в ряде судебных актов*1, а также в письме Минфина России от 10.06.2009 N 03-08-10.
     _____
     *1 См. постановления ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2285-09, от 16.08.2006 N КА-А40/7197-06, от 23.12.2005 N КА-А40/12548-05, Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А19-10767/07-Ф02-8291/07, N А19-10767/07-Ф02-9279/07.
     

Применяемый режим налогообложения

     
     Место налогообложения доходов от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках определяется по правилам НК РФ или соответствующего двустороннего международного договора, если перевозчик является резидентом страны, заключившей такой договор с Российской Федерацией.
     
     Следуя буквальному смыслу подп. 8 п. 1 и п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от международных перевозок между пунктами, один из которых находится на территории России:
     
     - признаются доходами, не связанными с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации;
     
     - относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации;
     
     - подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, если их получение приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ.
     
     Если у представительства иностранной авиакомпании нет на балансе воздушных судов и экипажного состава в штате, а сама деятельность представительства заключается в оформлении авиабилетов и авианакладных, а также получении провозной платы, его деятельность в силу пп. 2 и 4 ст. 306 НК РФ не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения на территории России, а полученные от такой деятельности доходы согласно п. 2 ст. 309 НК РФ не облагаются налогом на прибыль в нашей стране.
     
     Деятельность представительства по оформлению авиабилетов и авианакладных, а также получению провозной платы носит подготовительный и вспомогательный характер, поскольку:
     
     - представительство не имеет имущества и персонала для оказания услуг по международной авиаперевозке;
     
     - оформление авиабилета (авианакладной) по смыслу ст. 38 НК РФ услугой не является, а лишь удостоверяет:
     
     а) факт получения платы за перевозку;
     
     б) право на получение услуги;
     
     - согласно п. 1 ст. 785 и п. 1 ст. 786 ГК РФ услуга по перевозке начинает оказываться с момента принятия груза (багажа) к перевозке или прохождения пассажиром предполетного контроля*1 и потребляется путем фактического перемещения груза или пассажира в соответствующий пункт назначения, т.е. договор перевозки является реальным;
     _____
     *1 Пункт 20 приказа Минтранса России от 25.07.2007 N 104 "Об утверждении Правил проведения предполетного и послеполетного досмотров".
     

     - оформление авиабилета (авианакладной) и получение платы за перевозку носит подготовительный характер, поскольку создает предпосылки и условия для надлежащего оказания услуг по перевозке, позволяя перевозчику сделать все необходимые для перевозки приготовления.
     
     Если перевозчик является резидентом страны, с которой у Российской Федерации заключен соответствующий международный договор, доходы от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках не подлежат налогообложению на территории России.
     
     Пункт 1 ст. 8 Модельной конвенции определяет место налогообложения доходов от международных воздушных перевозок как фактическое место управления предприятием. Указанная модельная норма воспроизведена только в п. 1 ст. 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10.03.2006 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". В подавляющем же большинстве согласно международным договорам, заключенным Российской Федерацией с целью устранения двойного налогообложения доходов, местом налогообложения доходов от международных воздушных перевозок признается страна нахождения или резидентства предприятия.
     
     При этом и Модельная конвенция, и заключенные Российской Федерацией международные договоры едины в том, что налоговый режим доходов от эксплуатации судов в международных перевозках является специальным, на него не распространяются общие правила о налогообложении прибыли, полученной на территории другой страны в результате деятельности постоянного представительства. Это означает следующее: вне зависимости от наличия постоянного представительства на территории России, даже осуществляющего предпринимательскую деятельность, доход от осуществления международных перевозок и сопутствующей им деятельности облагается налогом не по месту нахождения представительства и не по месту получения дохода.
     
     Таким образом, вне зависимости от того, какой подход будет использован при правовой квалификации доходов в виде положительной расчетной разницы, возникающей при взимании на территории Российской Федерации аэропортового сбора с пассажира, они не подлежат налогообложению на территории нашей страны.