Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 27 июля 2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового..."


Федеральный закон

от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ

"О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"*1

     _____
     *1 Текст официального документа не приводится. Тексты всех нормативных документов доступны в электронном виде подписчикам online-версии.
     

Комментарий к изменениям, касающимся досудебного обжалования решений налоговых органов

     
     Е.В. Паневина,
юрист юридической компании
"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

     
     С 1 января 2009 года действует обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок [(п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Урегулирование спора в административном порядке призвано снизить нагрузку арбитражных судов, в настоящее время "заваленных" налоговыми делами.
     

"Тестирование закона"

     
     В конце 2008 года Минфин России в докладе об основных направлениях деятельности ведомства на 2009-2011 годы в очередной раз рекомендовал не доводить дело до суда, указав, что к 2011 году 87% налоговых споров должны разрешаться в налоговых органах.
     
     Несмотря на это, результаты двухлетнего "тестирования" внесудебного порядка урегулирования спора не выглядят оптимистично.
     
     Смущает не только реальный срок вынесения решения по жалобе (часто оно выносится через 6-12 месяцев, что значительно превышает установленный законом месячный срок). Нередко на практике вышестоящий налоговый орган усиливает доводы оспариваемого решения, что впоследствии затрудняет отстаивание компанией своей позиции в арбитражном суде. Не исключена и угроза ухудшения положения подавшего жалобу в результате начисления дополнительных сумм.
     
     Движение жалобы и рассмотрение ее доводов для налогоплательщика абсолютно непрозрачны. Участие компании в урегулировании спора заканчивается сразу же после подачи жалобы. Такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, нелогично и не согласуется с целями введения положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Представляется, что только через взаимодействие налогоплательщика и налогового органа обжалование решений в административном порядке действительно сможет стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров.
     
     Установленная процедура административного обжалования в том виде, в каком она в настоящее время прописана в законе и реализуется налоговыми органами на практике, заставляет относиться к ней критически и не позволяет расценивать ее как реальную меру досудебного разрешения споров. И все же, несмотря на уже наработанную, в большей мере негативную для налогоплательщиков, практику рассмотрения апелляционных жалоб, есть уверенность, что данный институт обладает большим потенциалом и не будет использоваться исключительно как очередное административное препятствие на пути к разрешению спора по существу в судебном порядке.
     
     Затруднение в реализации рассматриваемого способа внесудебного разрешения спора видится не в пробелах и дефектах нормативно-правовой базы, регулирующей соответствующие отношения, а в глубоком неприятии государственными органами новых форм взаимоотношений.
     

Последствия применения процедуры

     
     Принято считать, что досудебная процедура урегулирования спора выгодна налогоплательщику из-за сокращения сроков рассмотрения дел и отсутствия необходимости отвлечения из делового оборота средств на судебные расходы. Между тем разрешение подавляющего большинства споров непосредственно в рамках административного производства принесет всем сторонам, заинтересованным в разрешении налоговых споров, ощутимую пользу. Можно выделить следующие плюсы досудебного урегулирования споров:
     
     - снижение нагрузки на арбитражные суды и изменение характера судебных споров (суды перестанут подменять деятельность налоговых инспекторов);
     
     - сокращение временного разрыва между доначислением сумм налогов и их фактической уплатой в бюджет. Сейчас эта разница составляет около одного года, именно за этот срок стороны успевают пройти три судебные инстанции. Это преимущество будет тем более полезным в условиях мирового экономического кризиса и жестких условиях формирования бюджета;
     
     - существенное сокращение расходов государственного бюджета.
     
     Посчитаем сумму расходов, понесенных государством на неэффективные споры с компаниями. Например, стоимость рассмотрения одного дела в арбитражных судах всех трех инстанций Московского судебного округа составляет около 10 тыс. руб. Если учесть, что за год арбитражные суды данного округа рассматривают порядка 6 тысяч налоговых споров, то расходы бюджета на судебное производство составляют около 60 млн руб.
     
     Размер затрат государства окажется еще более внушительным, если принять во внимание, что в Российской Федерации сейчас 10 судебных округов и процент выигранных налогоплательщиками споров составляет 80-85%.
     
     С рассматриваемым вопросом также сопряжен аспект целесообразности упорного обжалования налоговыми органами в вышестоящие суды отрицательных для них судебных решений по делам, в перспективности которых они сами сомневаются.
     
     Учитывая приведенные процентные данные о количестве решений налоговых органов, признаваемых судами незаконными, а также низкий уровень подготовки инспекторов к судебным процессам, можно говорить о злоупотреблении государственными органами своими процессуальными правами.
     
     Экономическая нагрузка на бюджет в связи с судебным рассмотрением налоговых дел в ближайшее время еще больше увеличится. Помимо традиционных заявлений налогоплательщиков о взыскании процентов за несвоевременный возврат налогов увеличится количество обоснованных заявлений о возмещении расходов на адвокатов и других судебных расходов.
     

Мировые соглашения

     
     Ошибочно думать, что проблемы государственных органов по исполнению возложенных на них функций налогового контроля и, как следствие, наличие в актах проверок изначально дефектных доводов, положенных в основание доначисления налогов, являются исключительно нашими национальными проблемами.
     
     Практика зарубежных стран показывает, что нивелирование спорных моментов в подавляющем большинстве случаев происходит именно на досудебном этапе разрешения спора путем заключения мировых соглашений.
     
     Рассмотрим опыт зарубежных стран. Например, в США около 95% налоговых споров разрешаются путем заключения мировых соглашений. Вторая попытка уладить спор до суда - подача жалобы в апелляционный департамент Службы внутренних доходов (IRS), где жалоба рассматривается также неформально - с помощью телефонных переговоров, почтовой переписки, личных встреч. На практике 90% обращений налогоплательщиков в IRS разрешается на этом этапе. Срок рассмотрения дела в административном порядке не ограничен (от 90 дней до одного года). При разрешении спора налоговый орган учитывает возможные риски и сложности рассмотрения дела в судебных инстанциях. В суде положительно для налогоплательщиков разрешается около 4% дел, что свидетельствует о полной уверенности налоговых органов в правоте своей аргументации.
     
     В Германии, Франции и Великобритании досудебная процедура урегулирования налогового спора обязательна. Налоговые органы стараются заключить мировое соглашение с налогоплательщиком на этапе административного обжалования, но заключение соглашения допускается также в ходе судебного разбирательства. В Германии дело рассматривается судами примерно два-три года. Возмещение судебных расходов проигравшей стороной происходит согласно установленным тарифам. Судебное разбирательство во Франции может длиться до 10 лет.
     
     Опыт иностранных коллег свидетельствует о том, что обоюдная заинтересованность сторон и желание соблюсти свои интересы способствует их продуктивному взаимодействию, а предъявление сторонами друг другу имеющихся доказательств и применение здравого смысла к их оценке - это неизменные слагаемые достижения сторонами согласия в отношении фактов, влекущих те или иные налоговые последствия.
     
     Применительно к нашей действительности, когда между инспекциями и налогоплательщиками наблюдаются обоюдные настороженность, подозрение и нежелание сотрудничества, внесудебное разрешение споров, так широко распространенное за рубежом, может остаться лишь мечтой. Отсутствие эффективности самостоятельного урегулирования споров между налоговыми органами и компаниями практика уже показала. Представляется, что на данном этапе сторонам необходима помощь профессионального посредника.
     
     Участие независимого арбитра (суда) поможет сторонам объективно оценить достаточность доказательств и прочность их правовых позиций, а также окажет необходимую психологическую поддержку при принятии решения о заключении мирового соглашения.
     
     Заключение таких соглашений в ходе судебного разбирательства не противоречит положениям ст. 190 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).
     
     Сейчас известны единичные случаи заключения в судах мировых соглашений по налоговым спорам, когда, например, компания соглашается с предъявленными налоговым органом суммами, договорившись о порядке их уплаты в рассрочку. Думается, что со временем стороны в полной мере оценят положительный экономический эффект от разрешения споров с использованием примирительных процедур и применение института мировых соглашений получит широкое распространение.
     
     В любом случае - при разрешении спора на этапе административного обжалования либо путем заключения мирового соглашения в ходе судебного разбирательства - повышение ориентированности государственных органов на эффективное построение работы с налогоплательщиками поднимает уровень доверия граждан государству.
     
     Чтобы быть готовыми к наступившим изменениям и избежать потенциально возможных проблем, связанных с применением п. 5 ст. 101.2 НК РФ, рассмотрим основные вопросы практической реализации указанной нормы и связанных с этим последствий.
     

Новый порядок

     
     В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) обязательный досудебный порядок обжалования решений применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 года, то есть обязательному обжалованию подлежат решения, вынесенные налоговыми органами после этой даты.
     
     Указанный порядок распространяется на два вида решений налоговых органов, а именно на решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении.
     
     Специалисты в области налогового права сходятся во мнении, что обязательный порядок досудебного обжалования применяется только к нарушениям, установленным следующими статьями НК РФ:
     
     - 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения",
     
     - 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)",
     
     - 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов".
     
     Этот вывод следует признать справедливым, поскольку неизбежное доначисление денежных средств в пользу государства происходит при выявлении таких нарушений в ходе налоговых проверок. Для решений, выносимых по результатам налоговых проверок, предусмотрен апелляционный порядок обжалования (ст. 101 НК РФ). По решениям о других нарушениях он не установлен, и применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ).
     
     Компания может обжаловать как не вступившее, так и вступившее в силу решение налогового органа, при этом процедура и последствия обжалования будут различаться.
     

Процедура и последствия обжалования

     
     Если решение налогового органа не вступило в силу. Не вступившее в силу решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в течение 10 рабочих дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ).
     
     При этом жалоба в вышестоящий налоговый орган подается через налоговый орган, решение которого обжалуется (п. 3 ст. 139 НК РФ). Жалобы, направленные непосредственно в вышестоящий налоговый орган, как показывает практика, возвращаются налогоплательщику без рассмотрения. В результате такой "технической" ошибки компания может пропустить срок и решение вступит в силу.
     
     Пока решение не вступило в силу, у налогового органа нет правовых оснований для выставления требований об уплате налога, пени и штрафа (ст. 101.3 НК РФ). Следовательно, обжалование решения в апелляционном порядке может быть выгодно организации, поскольку позволяет ей продолжать вести свою финансово-хозяйственную деятельность в текущем порядке и не опасаться возможного списания доначисленных сумм со своих банковских счетов (ст. 46 НК РФ). К тому же у компании появляется достаточно времени для подготовки качественного заявления в суд по тем спорным эпизодам, которые вряд ли будут приняты вышестоящим налоговым органом. С другой стороны, в случае нарушения им сроков рассмотрения жалобы компания будет находиться в неопределенности в отношении возможности использования спорных средств в своих хозяйственных целях.
     
     При желании ускорить разрешение спора в судебном порядке налогоплательщик может столкнуться с необходимостью доказывания в суде потенциальной возможности нарушения своих прав не вступившим в силу решением.*1
     _____
     *1 Пункт 1 ст. 198 АПК РФ, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 418-О.
     
     Если компания посчитает целесообразным все же дождаться решения по жалобе, что, в принципе, соответствует целям введения института административного обжалования, то процессуальный трехмесячный срок на подачу заявления в суд (п. 4 ст. 198 АПК РФ) должен исчисляться с учетом положений п. 9 ст. 101 и п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Другими словами, трехмесячный срок на обращение в суд начинает исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). В случае апелляционного обжалования решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ).
     
     Учитывая правовое толкование норм ВАС РФ*1, представляется, что рассматриваемое нормативное регулирование распространяется только на случаи, когда вышестоящим налоговым органом соблюдается установленный месячный срок для принятия решения по жалобе (п. 3 ст. 140 НК РФ). В случае же его пропуска у налогоплательщика возникают объективные риски, связанные с пропуском срока на судебное обжалование. Поэтому компании необходимо внимательно отнестись к положениям п. 5 ст. 101.2 НК РФ, так как при добросовестном длительном (более месяца) ожидании решения вышестоящего налогового органа она рискует лишиться права на судебную защиту и будет вынуждена ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока.
     _____
     *1 Данный вывод полностью согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, высказанной в постановлении от 20.11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2-19605/06 и остающейся актуальной после 1 января 2009 года.
     
     Обобщая изложенное о порядке исчисления срока на обращение в суд, приходим к выводу, что трехмесячный срок на подачу искового заявления начинает исчисляться по истечении месяца со дня подачи апелляционной жалобы.
     
     Если решение вступило в силу. В случае обжалования вступившего в силу решения налогового органа процедура взыскания автоматически приостанавливаться не будет, но положения п. 4 ст. 101.2 НК РФ предусматривают право вышестоящего налогового органа удовлетворить ходатайство компании о приостановлении обжалуемого решения. В настоящее время налоговые органы таким правом не пользуются - следовательно, пока велик риск принудительного списания спорных средств с банковских счетов налогоплательщика.
     
     Вступившее в силу решение может быть обжаловано в течение года с момента его вынесения путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ). Однако компании необходимо критически отнестись к этому сроку, чтобы в случае необходимости не лишиться права на судебную защиту.
     
     Как было отмечено выше, процессуальный срок на обращение в суд применяется с учетом положений налогового законодательства. Если решение не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий орган, то оно вступает в силу на следующий день после истечения десятидневного срока на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ). Следовательно, для сохранения права на судебную защиту и одновременного соблюдения обязательной досудебной процедуры обжалования решения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) организации следует подать жалобу в вышестоящий налоговый орган не позднее полутора месяцев со дня вступления решения в силу.
     
     Таким образом, если налогоплательщик ожидает отрицательного результата по рассмотрению жалобы и планирует защищать свои права в суде, то реальный срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган существенно сокращается. Следует признать, что установление пресекательного срока на обжалование лишает фирму права на судебную защиту своих прав и законных интересов по истечении трех месяцев с момента вынесения решения.
     
     Из приведенного анализа применения норм налогового и арбитражно-процессуального законодательства видно, что в настоящее время отсутствует четкое регулирование порядка соотношения и исчисления сроков. В связи с этим можно ожидать большого количества обращений налогоплательщиков в арбитражные суды с ходатайствами о восстановлении пропущенного срока на обжалование ненормативного акта государственного органа (ст. 117 АПК РФ). Как правило, суды такие ходатайства удовлетворяют, признавая принятие мер для урегулирования спора в административном порядке уважительной причиной пропуска срока*1.
     _____
     *1 См. решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.05.2008 по делу N А40-16101/08-118-65, оставленному без изменения постановлением Девятого Арбитражного апелляционного суда от 21.07.2008 N 09АП-8048/2008-АК; постановления ФАС Московского округа от 08.07.2008 N КА-А40/5853-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2004 N А56-8471/04.
     
     Надеемся, что обозначенные в настоящей статье спорные вопросы практического применения п. 5 ст. 101.2 НК РФ в ближайшее время найдут свое разрешение.