Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 22 июля 2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"


Федеральный закон

от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ

"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"*1

     _____
          *1 Текст официального документа не приводится. Тексты всех нормативных документов доступны в электронном виде подписчикам online-версии.
     

Комментарий к особенностям применения упрощенной системы налогообложения

     
     И.М. Андреев,
государственный советник Российской Федерации 2 класса
     

Порядок определения и признания доходов

     
     Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении налоговой базы учитывают полученные ими доходы от реализации, а также внереализационные доходы, которые определяются в соответствии со ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ. При этом в составе указанных доходов налогоплательщики не учитывают:
     
     - доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ;
     
     - доходы организаций, облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
     
     - доходы индивидуальных предпринимателей, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 Кодекса, а также доходы в виде суммовых разниц, если согласно договорам обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах.
     
     Согласно ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).
     
     В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права), полученные налогоплательщиками в периоде применения УСН от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы на дату их получения. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ эти суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только теми компаниями, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.
     
     Налогоплательщики, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, при переходе на УСН в составе указанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими до перехода от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, которые они будут исполнять после перехода на УСН. При этом указанные компании не учитывают в составе доходов денежные средства, полученные после перехода на УСН, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начисления данные суммы денежных средств они включили в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
     
     Налогоплательщики, исчислявшие до перехода на УСН налоговую базу по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физлиц с использованием кассового метода, включают в состав доходов все поступившие в период применения УСН на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных ими до перехода на применение специального налогового режима. Учет таких доходов осуществляется в том отчетном (налоговом) периоде применения УСН, в котором они были фактически получены.
     
     При применении УСН доходами налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признаются внереализационные доходы в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период (подп. 9 ст. 250 НК РФ).
     
     Для организаций, получивших в оплату реализованных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственные векселя покупателей (заказчиков) либо векселя третьих лиц, датой получения доходов признается момент оплаты (погашения) данных векселей (день поступления денежных средств от векселедателей либо иных обязанных лиц) или день передачи налогоплательщиками указанных векселей по индоссаменту третьим лицам.
     
     При возврате ранее полученных сумм предварительной оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и переданных имущественных прав данные суммы уменьшают доходы того отчетного (налогового) периода, когда они были возвращены.
     

Порядок определения и признания расходов

     
     Компании, которые используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при исчислении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Иными словами, они должны быть обоснованы и документально подтверждены.
     
     Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, то есть после прекращения обязательств покупателя (заказчика, получателя) товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) перед продавцом, непосредственно связанных с поставкой таких товаров или передачей имущественных прав (кассовый метод).
     
     В случае применения кассового метода стоит учитывать изменение формулировки подп. 1 п. 2 ст. 346.17, в котором прописана одна из особенностей учета расходов. Так, материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. Остальные расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку приобретенных товаров), учитываются налогоплательщиками на дату их фактической оплаты.
     
     Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.
     
     Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных, достроенных, дооборудованных и т.д.) после перехода на УСН, учитывается в составе расходов с момента ввода их в эксплуатацию.
     
     Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) после перехода на УСН, включается в расходы с момента принятия их к бухгалтерскому учету.
     
     Стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, достроенных, дооборудованных и т.д.) основных средств и приобретенных (созданных) нематериальных активов до перехода на УСН учитывается в составе расходов в следующем порядке:
     
     - стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;
     
     - стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения УСН - в размере 50% стоимости, второго календарного года - в размере 30% стоимости и третьего календарного года - в размере 20% стоимости;
     
     - стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения УСН равными долями.
     
     Указанные расходы отражаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности. За отчетные периоды такие расходы учитываются равными долями.
     
     Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ.
     
     Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
     
     Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п. 2 ст. 258 НК РФ. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе расходов с момента документального подтверждения налогоплательщиками факта подачи документов для регистрации прав на них.
     
     Учитывая изложенные выше условия, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование и т.д.) основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых произошло последним по времени одно из следующих событий:
     
     - оплата (завершение оплаты) данных расходов;
     
     - ввод основных средств в эксплуатацию;
     
     - подача документов на государственную регистрацию прав на такие основные средства.
     
     Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных, достроенных, дооборудованных и т.д.) в период применения УСН, принимается равной их первоначальной стоимости, определяемой согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете. Первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Что касается нематериальных активов, то аналогичные правила для них прописаны в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
     
     По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным, достроенным, дооборудованным и т.д.) налогоплательщиками до перехода на УСН, стоимость принимается равной их остаточной стоимости, определяемой по п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этим пунктам при переходе с общего режима на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость приобретенных и оплаченных до перехода на УСН основных средств и нематериальных активов в виде разницы между ценой их приобретения и суммой начисленной по ним в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизации.
     
     В этих целях начисленная налогоплательщиками на дату перехода на УСН сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из указанной цены данных объектов.
     
     Пример 1
     
     С 1 января 2009 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. По состоянию на указанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено по цене 826 000 руб. (включая НДС 126 000 руб.) и оплачено в марте 2008 года.
     
     Расходы на транспортировку основного средства составили 29 500 руб. (включая НДС 4500 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составит 725 000 руб.:
     

(826 000 руб. + 29 500 руб.) - (126 000 руб. + 4 500 руб.).

     
     Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2008 года. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства и услуги по его транспортировке НДС (130 500 руб.) в составе налогового вычета.
     
     В соответствии с Классификацией основных средств оно относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от 37 до 60 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства - 50 месяцев. Сумма начисленной организацией линейным методом амортизации с мая по декабрь 2008 года составит 116 000 руб.: (725 000 руб. : 50) х 8.
     
     По состоянию на 1 января 2009 года остаточная стоимость основного средства составит 609 000 руб.: (725 000 - 116 000).
     
     Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на УСН следующим образом.
     
     Сначала определяется цена приобретения основного средства:
     

(826 000 руб. + 29 500 руб.) - (126 000 руб. + 29 500 руб.) = 700 000 руб.

     
     Далее определяется сумма амортизации с мая по декабрь 2008 года:
     

(700 000 руб. : 50) х 8) = 112 000 руб.

     
     Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2009 года составит 588 000 руб. (700 000 - 112 000).
     
     В 2009, 2010 и 2011 годах организация включает в расходы соответственно 50%, 30% и 20% от указанной остаточной стоимости основного средства.
     
     В аналогичном порядке определяется стоимость основных средств и нематериальных активов компаниями, применявшими до перехода на УСН систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Единственным отличием является то, что при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов они учитывают суммы амортизации, начисленные ими за период применения ЕНВД.
     
     Компании, применявшие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемую в виде разницы между остаточной стоимостью данных объектов, исчисленной на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, и суммой расходов, учтенных ими при исчислении налоговой базы в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.
     
     Пример 2
     
     С 1 января 2007 года организация, ведущая деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, перешла с общеустановленного режима налогообложения на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
     
     По состоянию на указанную дату на балансе организации числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2006 году. Его остаточная стоимость на дату перехода на ЕСХН составляла 528 000 руб.
     
     В соответствии с п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ организация произвела перерасчет остаточной стоимости основного средства исходя из цены его приобретения.
     
     На 1 января 2007 года расчетная величина остаточной стоимости основного средства составила 497 000 руб.
     
     В соответствии с Классификацией основных средств основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования от 85 до 120 месяцев).
     

     Согласно подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ организацией было учтено в составе расходов за 2007 год 248 500 руб. (50% от исчисленной на 1 января 2007 г. остаточной стоимости основного средства) и в составе расходов за 2008 год - 149 100 руб. (30% от исчисленной на 1 января 2007 года остаточной стоимости основного средства).
     
     С 1 января 2009 года организация перешла на УСН.
     
     Остаточная стоимость основного средства на указанную дату составляет 99 400 руб. (497 000 - 248 500 - 149 100).
     
     Учитывая, что данное основное средство относится к пятой амортизационной группе, организация включает в состав расходов 2009, 2010 и 2011 годов соответственно 50%, 30% и 20% от исчисленной на 1 января 2009 года остаточной стоимости основного средства.
     
     Если в период применения УСН компания устанавливает объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого изменения остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения такой УСН, не определяется. Если же организация реализует основные средства и нематериальные активы до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента включения расходов на их приобретение в состав расходов, то она обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими объектами и уплатить дополнительную сумму налога и пеней. Пересчет нужно сделать с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.
     
     Пример 3
     
     Организация с 1 января 2008 года перешла на УСН. В феврале 2008 года организацией приобретено и оплачено основное средство по цене 649 000 руб. (в том числе НДС 99 000 руб.).
     
     Расходы на транспортировку основного средства составили 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).
     
     Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2008 года.
     
     По итогам I квартала 2008 года организацией получены доходы в сумме 1 700 000 руб., а также понесены расходы в размере 1 500 000 руб.
     
     Налоговая база за I квартал 2008 года составила 200 000 руб. (1 700 000 - 1 500 000).
     

     Сумма налога, подлежащая уплате за указанный отчетный период, составила 30 000 руб. (200 000 руб. х 15/100).
     
     По итогам 6 месяцев 2008 года организацией получены доходы в сумме 3 120 000 руб., а также понесены расходы в размере 2 600 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, затраты на приобретение основного средства (часть его первоначальной стоимости) в сумме 228 133 руб. [(649 000 руб. + 35 400 руб.) : 3].
     
     Оставшаяся часть данных расходов (456 266 руб.) должна быть равными долями учтена организацией в составе расходов по итогам 9 месяцев и налогового периода 2008 года.
     
     Налоговая база за 6 месяцев 2008 года составила 520 000 руб. (3 120 000 - 2 600 000).
     
     Сумма налога, подлежащая уплате за указанный отчетный период, составила 78 000 руб. (520 000 руб. х 15/100). С учетом авансового платежа за I квартал 2008 года организация обязана уплатить 48 000 руб. (78 000 - 30 000).
     
     По итогам 9 месяцев 2008 года организацией получены доходы в сумме 3 850 000 руб., а также понесены расходы в сумме 2 900 000 руб. В состав этих расходов включены и расходы на приобретение основного средства в сумме 456 266 руб. (228 133 руб. х 2).
     
     Налоговая база за 9 месяцев 2008 года составила 950 000 руб. (3 850 000 - 2 900 000).
     
     Сумма налога, подлежащая уплате за указанный отчетный период, составила 142 500 руб. (950 000 руб. Ч 15 / 100). С учетом авансовых платежей за I квартал и 6 месяцев 2008 года организация обязана уплатить 64 500 руб. (142 500 - 78 000).
     
     По итогам налогового периода 2008 года организация получила доходы в сумме 4 910 000 руб. и понесла расходы в размере 3 150 000 руб. (в том числе расходы на приобретение основного средства в сумме 684 400 руб. (456 266 + 228 133).
     
     Налоговая база по итогам налогового периода составляет 1 760 000 руб. (4 910 000 - - 3 150 000). Сумма налога за указанный налоговый период составляет 264 000 руб. (1 760 000 руб. х 15/100).
     
     С учетом ранее уплаченных авансовых платежей организация обязана по итогам налогового периода уплатить налог в сумме 121 500 руб. (264 000 - 142 500).
     
     В конце марта 2009 года организация реализовала основное средство за 610 000 руб. и учла данную сумму в составе доходов от реализации по итогам I квартала 2009 года.
     

     В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу по итогам 6, 9 месяцев и налогового периода 2008 года с учетом суммы исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизации реализованного основного средства.
     
     Согласно Классификации основных средств реализованное основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 месяцев). Организация установила срок полезного использования основного средства - 65 месяцев и решила применять линейный метод начисления амортизации.
     
     Первоначальная стоимость основного средства составляет 684 400 руб. (649 000 + 35 400).
     
     Сумма амортизации за май и июнь 2008 года составляет 21 058 руб. [(684 400 руб. : 65) х 2].
     
     Далее организация должна из суммы понесенных по итогам 6 месяцев 2008 года расходов исключить сумму учтенных ею расходов на приобретение указанного основного средства в сумме 228 133 руб. и включить сумму амортизации, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ за май и июнь 2008 года (21 058 руб.).
     
     Общая сумма расходов по итогам 6 месяцев 2008 года составит 2 392 925 руб. [(2 600 000 - 228 133) + 21 058].
     
     Налоговая база за данный отчетный период составит 727 075 руб. (3 120 000 - 2 392 925), а сумма налога - 109 061 руб. (727 075 руб. х 15/100).
     
     С учетом ранее уплаченной за этот отчетный период 2008 года суммы налога (78 000 руб.) организация должна доплатить налог в сумме 31 061 руб. (109 061 - 78 000), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.
     
     В аналогичном порядке организация должна определить и суммы доплаты налога по итогам 9 месяцев и налогового периода 2008 года.
     
     Так, в результате расчета сумма амортизации основного средства за период с мая по сентябрь 2008 года составит 52 646 руб. [(684 400 руб. : 65) х 5].
     
     Общая сумма расходов организации за 9 месяцев 2008 года составит 2 496 380 руб. [(2 900 000 - 456 266) + 52 646].
     
     Налоговая база за 9 месяцев 2008 года составит 1 353 620 руб. (3 850 000 - 2 496 380), а сумма налога - 203 043 руб. (1 353 620 руб. х 15/100).
     
     С учетом ранее уплаченной по итогам 9 месяцев 2008 года суммы налога (142 500 руб.) и доплаты по итогам 6 месяцев 2008 года (31 061 руб.) организация должна доплатить налог в сумме 29 482 руб. (203 043 - 142 500 - 31 061), а также начисленную на эту доплату сумму пени.
     

     За период с мая по декабрь 2008 года сумма амортизации основного средства составит 84 234 руб. [(684 400 руб. : 65) х 8].
     
     Общая сумма расходов организации за налоговый период 2008 года составит 2 549 834 руб. [(3 150 000 - 684 400) + 84 234].
     
     Налоговая база за налоговый период 2008 года составит 2 360 166 руб. (4 910 000 - 2 549 834), а сумма налога - 354 025 руб. (2 360 166 руб. x 15/100).
     
     С учетом ранее уплаченной по итогам налогового периода 2008 года суммы налога (264 000 руб.) и доплаты по итогам 6 и 9 месяцев 2008 года (31 061 руб. и 29 482 руб.) организация должна доплатить налог в размере 29 482 руб. (354 025 - 264 000 - 31 061 - 29 482), а также уплатить начисленную на эту доплату сумму пени.
     
     В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики, исчислявшие до перехода на УСН налог на прибыль организаций с использованием метода начисления.
     
     Оплаченные, но не произведенные такими компаниями до перехода на УСН расходы, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на дату их осуществления в периоде применения специального налогового режима. Что касается расходов, осуществленных после перехода на УСН, то они включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы на дату их оплаты, если она была произведена после перехода на спецрежим.
     
     Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на УСН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, даже если они были оплачены в периоде применения УСН.
     
     Организации, исчислявшие до перехода на спецрежим налог на прибыль организаций или НДФЛ с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке. Оплаченные до перехода на УСН материальные расходы на приобретение сырья и материалов, числящихся на дату перехода в остатках товарно-материальных ценностей, не подлежат учету такими организациями в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Уплаченные после перехода суммы налогов и сборов за период применения общего режима включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, в отчетных (налоговых) периодах их фактической уплаты.
     
     Если компания оплатила до перехода стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров, которая состоится после перехода на УСН, то такие затраты учитываются при исчислении налоговой базы на дату получения доходов от реализации этих товаров.
     

     Если же доходы от реализации приобретенных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили до перехода на спецрежим, то оплаченные после перехода затраты, связанные с приобретением таких товаров, не включаются в расходы при исчислении налоговой базы.
     

(Продолжение следует)