Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблема уплаты НДС при распространении рекламной продукции


Проблема уплаты НДС при распространении рекламной продукции

     
     В.Л. Сарибекян,
руководитель практики налогового и правового консалтинга ГК "Энерджи Консалтинг", к.э.н.
     
Р.В. Карасева,
заместитель главного бухгалтера по налогам ОАО "Атомредметзолото", к.ю.н.
     
     Вопрос о необходимости уплаты НДС при распространении рекламной продукции - один из самых сложных и неоднозначных. Из буквального прочтения подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ следует вывод: передача рекламной продукции облагается НДС. Вместе с тем такое регулирование, по мнению авторов, противоречит экономической природе данного косвенного налога и приводит к нарушению принципа однократности налогообложения. При таком подходе необоснованным является запрет на полный вычет НДС по рекламным расходам. Кроме того, законодатель разрешил возникшие сомнения не в пользу налогоплательщиков, внеся изменения в ст. 149 НК РФ. Однако арбитражная практика как до, так и после внесения изменений в указанную статью сложилась в пользу налогоплательщиков.
     

Положения НК РФ

     
     В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в т.ч. на безвозмездной основе, признается объектом обложения НДС. При распространении рекламной продукции происходит передача на безвозмездной основе*1 права собственности на нее, т.е. реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, буквальное прочтение НК РФ приводит к выводу, что передача рекламной продукции облагается НДС. К тому же Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ с 1 января 2006 года дополнен подп. 25, согласно которому передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождаются от обложения НДС. Следовательно, в прочих случаях стоимость товаров, переданных в рекламных целях, включается в налоговую базу по НДС.
     _____
     *1 В статье не анализируются ситуации, когда получению рекламного товара предшествует приобретение другого товара, т.е. когда имеет место скрытая возмездность.
     

Позиция фискальных ведомств

     
     Мнение фискальных ведомств по рассматриваемому вопросу за последние годы существенно изменилось. Так, первоначально они указывали, что поскольку стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, призов и т.д. относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, обороты по их передаче в ходе массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения НДС (п. 5 письма УМНС России по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611, письмо МНС России от 02.07.2001 N 01-4-03/858-Т245).
     
     Однако позднее они пересмотрели свою позицию. В письме от 25.11.2004 N 03-04-11/209 Минфин России указал: передачу сувенирной продукции (авторучек, листовок, буклетов и проч.) в ходе проведения рекламных акций для целей обложения НДС следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров. Учитывая изложенное, обложение налогом указанной сувенирной продукции производится в общеустановленном порядке. При этом налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 154 НК РФ).
     

Альтернативный подход

     
     Анализируемый вопрос может быть рассморен и под иным углом. Согласно с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Экономическим основанием НДС является добавленная стоимость, под которой понимается часть стоимости товаров (работ, услуг), приращенная непосредственно в данной организации, определяемая как разница между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами на приобретение материалов, полуфабрикатов и т.п.*1 Механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в общем случае соответствует данному определению. Применение норм гл. 21 НК РФ к операциям по реализации товаров (работ, услуг) приводит к тому, что в бюджет уплачивается разница между суммой НДС, исчисленной с выручки от реализации, и суммой налога, исчисленной со стоимости приобретенных в производственных целях товаров (работ, услуг).
     _____
     *1 Райзберг Б., Лозовский П., Стародубцева Е. Современный экономический словарь. - М.: Инфра-М, 1999.
     
     Стоимость продукции, распространяемой в ходе рекламных акций, представляет собой разновидность производственных расходов. Поэтому начисление НДС на стоимость такой продукции приводит к изъятию в бюджет помимо части добавленной стоимости части расходов, т.е. является дополнительным налогом на расходы, что противоречит экономической природе НДС.
     
     Производственные расходы, в т.ч. расходы на рекламу, участвуют в процессе ценообразования. Таким образом, расходы на рекламу учитываются при исчислении НДС в составе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).
     
     Можно предположить, что именно поэтому законодатель предусмотрел включение расходов в налоговую базу по НДС только в случае, когда происходит потребление ресурсов для собственных нужд организации и соответствующие затраты не учитываются при налогообложении прибыли. Фактически речь идет о ситуации, когда организация является конечным потребителем, несущим в экономическом смысле бремя уплаты всей суммы НДС, исчисленной в ходе многостадийного процесса производства и реализации товаров (работ, услуг).
     
     В рассматриваемом же случае продукция, распространяемая в рекламных целях, не потребляется организацией - получателем рекламной продукции для собственных нужд, т.е. последняя не является конечным потребителем такой продукции. Таким образом, включение в налоговую базу по НДС стоимости данной продукции приводит к нарушению принципа однократности налогообложения.
     

     Кроме того, возникает неопределенность в вопросе применения налоговых вычетов. Так, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ сумма НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормативам, т.е. НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается. Исключения из данного правила не предусмотрены.
     
     К числу нормируемых относятся представительские, командировочные расходы, расходы на рекламу, т.е. расходы, проконтролировать производственный характер которых затруднительно. Поэтому нормирование данных расходов следует рассматривать как установление законодателем неопровержимой презумпции непроизводственного характера расходов, превышающих норматив. В связи с этим представляется логичным и оправданным запрет на принятие к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам как не предназначенным для операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).
     
     Исходя из вышеизложенного, можно предположить, что, формулируя п. 7 ст. 171 НК РФ, законодатель не рассматривал передачу товаров в рекламных целях в качестве самостоятельного объекта обложения НДС. В противном случае запрет на вычет НДС по сверхнормативным расходам утрачивает смысл, т.к. нормативы расходов не имеют значения для указанного объекта налогообложения.
     

Арбитражная практика

     
     Вопрос об обложении НДС распространения образцов товаров в рамках рекламной акции часто становился предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами. На сегодня сложилась обширная судебная практика. Суды, за редкими исключениями, полагают, что распространение продукции в рекламных целях не является объектом обложения НДС.
     
     В качестве примера приведем дело, рассмотренное арбитражными судами Московского округа, в котором интересы налогоплательщика представляли авторы этой статьи. В течение 2003 года налогоплательщик проводил рекламные акции, в ходе которых осуществлял безвозмездную раздачу рекламной продукции. Программы рекламных мероприятий, отчеты об их проведении, сметы расходов были представлены в материалах дела. Рекламный характер мероприятий налоговым органом не оспаривался. Налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС на стоимость переданной рекламной продукции. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде. В обоснование своей позиции он сослался на несоответствие решения налогового органа экономической природе НДС и нарушение принципа однократности налогообложения. Суд поддержал доводы налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/12065-07).
     
     Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 07.11.2006 N КА-А40/10838-06, от 17.02.2006, 16.02.2006 N КА-А40/485-06, от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05, от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П, от 13.01.2003 N КА-А40/8381-02 и др.
     
     В то же время позиция судов о том, что передача товаров в рекламных целях не облагается НДС, далеко не единообразна. Например, отдельные суды указывают: передача права собственности не является целью распространения продукции в рекламных целях, т.е. не происходит реализации товаров в смысле ст. 39 и 146 НК РФ. Данный довод небесспорный, т.к. лицо, распространяющее рекламную продукцию, рассчитывает на ее потребление получившим ее лицом и намерено наделить его всеми правомочиями собственника. К тому же при такой постановке вопроса можно говорить о том, что продажа товаров не преследует цель передачи права собственности, поскольку конечной целью данной сделки является получение прибыли (как и при распространении рекламной продукции).
     
     Кроме того, суды ссылаются на следующее: поскольку стоимость распространяемых в ходе рекламных акций товаров впоследствии будет учтена в цене товара в качестве рекламных расходов, такое распространение не является безвозмездным. На наш взгляд, это обоснование спорно, поскольку не соответствует буквальному определению безвозмездного договора как договора, не предусматривающего встречное предоставление (п. 2 ст. 423 ГК РФ). При распространении продукции в рекламных целях встречное предоставление отсутствует, следовательно, нет достаточных оснований для непризнания сделки безвозмездной.
     

     Зачастую в решениях судов можно увидеть следующую логическую цепочку (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33)). Сначала приводится определение объекта обложения НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Затем указывается, что налоговое законодательство не содержит определения безвозмездной передачи. Поэтому по ст. 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства, в частности ст. 572 "Договор дарения" Гражданского кодекса РФ, на основании которой суды делают логичный вывод: говорить о безвозмездном характере можно, лишь если одаряемый не совершает никаких встречных действий. Далее приводится определение понятия "реклама" (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе").
     
     И, наконец, на основании приведенных норм суд делает вывод: передача рекламной продукции неограниченному кругу лиц в рекламных целях не является объектом обложения НДС.
     
     На наш взгляд, последний вывод не следует из доводов, приведенных в его обоснование: они не опровергают, что в ходе рекламной акции от получателя товара не требуется производить какие-либо действия, чтобы получить рекламный товар, т.е. он передается на безвозмездной основе. Полагаем, большая часть приведенных аргументов, встречающихся в решениях судов, направлена на то, чтобы обойти букву закона в пользу экономической сущности НДС, который не должен взиматься с рекламных расходов.
     
     Примечательно, что и после дополнения с 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ подп. 25, согласно которому передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождаются от обложения НДС, арбитражные суды не изменили свою позицию. Так, рассматривая дело N А40-41784/08-98-123, арбитражный суд г. Москвы отклонил довод налогового органа на подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, справедливо пояснив, что отдельное установление исключения из какого-либо правила не дает оснований считать установленным само правило: установление данной нормой с 01.01.2006 исключения из объекта обложения НДС ряда конкретных операций не является основанием считать операции по распространению рекламной продукции, не подпадающие под это исключение, подлежащими налогообложению. Постановлением судов апелляционной и кассационной инстанций решение суда первой инстанции оставлено без изменения.