Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ограничения для применения УСН: последние изменения в НК РФ


Ограничения для применения УСН: последние изменения в НК РФ

     
     М.П. Зайцев,
ведущий специалист отдела налогового учета ООО "Винеко Холдинг", советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
     
     Порядок уплаты налогов, а значит, и возможность работы в том или ином режиме налогообложения зависят не только от финансово-экономических показателей налогоплательщика, но и от осуществляемого им вида деятельности. Примером является упрощенная система налогообложения (далее - УСН).
     
     Это весьма выгодная с точки зрения налоговой нагрузки схема налогообложения, поэтому сейчас, во время кризиса, власти расширили возможности для ее применения, чтобы облегчить положение российского малого бизнеса.
     

Условия начала применения УСН

     
     Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ впервые создаваемые организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять УСН с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Однако в соответствии с пояснениями ФАС Московского округа перейти на УСН возможно с момента регистрации компании до постановки на налоговый учет (постановление от 26.01.2009 N КА-А40/13273-08). ФАС Восточно-Сибирского округа также встал на сторону налогоплательщиков, постановив, что даже не подавая заявление о переходе на УСН с начала деятельности, но подавая декларации по единому налогу в связи с применением УСН, они не лишаются права применять этот вид налогообложения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2009 N А33-1275/08-Ф02-874/09).
     

Улучшающие положения для желающих применять УСН

     
     Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ) были изменены требования, перечисленные в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, к налогоплательщикам, желающим перейти на УСН и применяющим данную систему налогообложения. Теперь организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев года, в котором она подает заявление об этом, ее доходы не превысили 45 млн. руб. (ранее - 15 млн. руб.). Продолжать применять УСН смогут и налогоплательщики, у которых доход за год не превысил 60 млн. руб. (ранее - 20 млн. руб.). Согласно новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. руб., он считается утратившим право на применение УСН с начала квартала, когда указанное превышение произошло. Новые предельные размеры доходов будут применяться до 2012 года включительно. В течение 2013 года будут применяться предельные размеры доходов, действовавшие в 2009 году с учетом индексации. Величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перейти на УСН, применяется с 1 октября 2012 года по 31 декабря 2013 года включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году. Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, применяется с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно с учетом индексации, в размере, действовавшем в 2009 году. До 2012 года включительно отменяется также применение коэффициента-дефлятора.
     
     Кроме того, Законом N 204-ФЗ ст. 346.25.1 НК РФ дополнена п. 7.1, посвященным применению индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента. Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается на календарный год законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение такой системы налогообложения. При этом допускается дифференциация годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта. Если законом субъекта РФ по какому-либо из видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действующий в предыдущем году. Если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный п. 2 указанной статьи, входит в перечень, установленный п. 2 ст. 346.26 Кодекса, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30.
     
     Перечисленные меры позволят расширить круг субъектов малого предпринимательства, желающих либо уже имеющих возможность применять УСН, а также реально снизить налоговую нагрузку на данную категорию хозяйствующих субъектов.
     
     Федеральным законом от 19.07.2009 N 201-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в ст. 346.25.1 НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года и закрепляющие следующее: патент на право применения УСН выдается на период от одного до 12 месяцев. Ранее патент мог выдаваться на квартал, полугодие, девять месяцев либо год. При этом в п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ было сохранено следующее положение: в случае получения патента на более короткий срок (квартал, шесть месяцев, девять месяцев) его стоимость подлежит перерасчету в соответствии с продолжительностью периода, на который он был выдан.
     
     Таким образом, наблюдалось противоречие между вышеуказанными нормами НК РФ, т.к. более коротким сроком в целях получения патента могут являться не только квартал, шесть или девять месяцев, но и любое количество месяцев в пределах одного года. Принятые поправки устраняют данную правовую коллизию. Кроме того, уточнены основания утраты права на применение УСН на основе патента. Налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения, если в календарном году, когда он применяет УСН на основе патента, его доходы превысили 60 млн. руб., независимо от количества полученных в указанном году патентов. Переход, как и прежде, осуществляется с начала налогового периода, на который был выдан соответствующий патент.
     
     Федеральным законом от 17.07.2009 N 165-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в ст. 346.25.1 НК РФ. Устранена правовая коллизия, в частности сокращен перечень оснований для утраты права на применение УСН на основе патента. Согласно внесенной поправке такими основаниями не являются привлечение наемных работников (в т.ч. по договорам гражданско-правового характера) и осуществление на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ. Данный закон распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
     

Доходы и расходы

     
     Организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев года, когда она подает заявление о переходе на УСН, ее доходы не превысили 60 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ в ред. Закона N 204-ФЗ). Реальные объемы поступлений в бюджет фирмы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ. Независимо от выбранного объекта налогообложения установлен единый порядок учета доходов при УСН. Согласно ст. 346.15 НК РФ в состав доходов включаются выручка от продажи товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав и внереализационные доходы.
     
     В целях применения УСН убыток - это превышение расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми согласно ст. 346.15. На основании п. 7 ст. 346.18 фирмы и предприниматели, применяющие УСН и выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих лет без какого- либо ограничения доли убытка в налоговой базе. Главное, чтобы в этот период хозяйствующий субъект применял УСН с аналогичным объектом налогообложения. Соответственно, убыток, полученный при применении общего режима либо ЕНВД, не принимается при переходе на УСН, и наоборот.
     
     С 1 января 2009 года введено долгожданное правило, объясняющее, как действовать, если убыток по итогам налогового периода был получен не один раз: если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в какой они получены.
     
     Непосредственно в НК РФ закреплено требование о том, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Следовательно, если налогоплательщик переносит убытки на будущее и перенос затянулся на срок более четырех лет, уже нельзя по общим правилам, установленным частью первой НК РФ, уничтожить документы, подтверждающие право на такой перенос - эти документы необходимо продолжать хранить.
     
     Пример
     

     Организация с момента своего образования (с 2006 года) применяет УСН (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов). В 2006 году за счет заемных средств, полученных от единственного учредителя, приобретены основные средства. Расходы на приобретение основных средств учтены при формировании налоговой базы по единому налогу. По итогам 2006 года получен убыток, который сформировался в основном за счет признанных расходов на приобретение основных средств. В 2008 году учредитель простил долг по предоставленному займу.
     
     По итогам 2008 года организация хочет учесть в уменьшение налоговой базы убыток 2006 года. Возможно ли это, если долг по займу прощен?
     
     При соблюдении условий для признания расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, оплата расходов на приобретение основных средств за счет заемных денежных средств не является препятствием для уменьшения налоговой базы 2008 года в установленном порядке на сумму полученного по итогам 2006 года убытка даже в случае прощения долга по займу. В пункте 7 ст. 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрено право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых ими применялась УСН с этим же объектом налогообложения. При этом под убытком в целях применения гл. 26.2 НК РФ понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми на основании ст. 346.15 НК РФ. Такой убыток может уменьшать налоговую базу в 2008 году не более чем на 30%, а с 2009 года - в полной сумме. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. О порядке переноса убытков на будущие налоговые периоды сказано выше.
     
     Следовательно, чтобы воспользоваться правом на уменьшение налоговой базы на сумму убытка организации, в частности, необходимо подтвердить правильность его формирования в соответствующем налоговом периоде. В связи с этим необходимо отметить, что расходы на приобретение основных средств поименованы в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и уменьшают полученные доходы в порядке, определенном п. 3 этой статьи. Условием для признания таких расходов является фактическая оплата приобретаемых основных средств (ОС) и их использование при осуществлении предпринимательской деятельности (ст. 346.17 НК РФ). А оплатой товаров (работ, услуг) в целях гл. 26.2 НК РФ признается 18 новое в законодательстве прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемой ситуации организацией произведена оплата основных средств денежными средствами именно поставщику. При этом факт оплаты расходов заемными средствами значения не имеет, т.к. деньги по договору займа передаются в собственность заемщику (ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, выполняется условие по фактической оплате для признания расходов на приобретение основных средств. Минфин России подтверждает, что гл. 26.2 НК РФ возможность уменьшения полученных налогоплательщиками доходов на произведенные расходы не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств (заемных или собственных) были оплачены приобретенные товары, работы или услуги (см. письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2).
     

     Следовательно, при соблюдении остальных условий для признания организацией расходов на приобретение основных средств можно говорить о правильности формирования убытка в части таких расходов. Прощение же долга происходит не по договору купли-продажи основных средств, а по договору займа, т.е. по другой гражданско-правовой сделке. Соответственно и налоговые последствия по этой сделке нужно рассматривать отдельно. Денежные средства, полученные по договору займа организацией от единственного учредителя - физического лица, в случае прощения им долга по договору не учитываются для целей налогообложения на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом если договором предусматривалось начисление процентов на сумму займа, сумма задолженности по процентам подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (см. письма Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 01.02.2007 N 03-03-06/1/49). Связано это с тем, что в результате прощения долга по процентам организация не получает в собственность от учредителя какое-либо имущество. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. А сумма списанной кредиторской задолженности учитывается в составе доходов налогоплательщиком, применяющим УСН (см. письма Минфина России от 08.07.2008 N 03-11-04/2/144, от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66).
     

(Продолжение следует)