Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ограничение полномочий налоговых органов при камеральных проверках


Ограничение полномочий налоговых органов при камеральных проверках

     
     Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
     
     До 1 января 2007 года ст. 88 Налогового кодекса РФ фактически предоставляла налоговым органам при проведении камеральных проверок неограниченные полномочия по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ были внесены изменения, направленные на ограничение этого права.
     
     Прошло два с половиной года, и сегодня уже можно проанализировать правоприменительную, в т.ч. судебную, практику, сложившуюся в результате применения названных положений НК РФ. Это поможет понять, какие типичные нарушения по истребованию дополнительных документов при камеральных проверках допускают на практике налоговые органы и какие решения в таких случаях принимают федеральные арбитражные суды и Президиум Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ).
     

Какие документы налоговые органы вправе требовать при камеральных проверках

     
     Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
     
     В отличие от предыдущей редакции, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо обнаружены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или в установленный срок внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ).
     
     За налогоплательщиками закрепляется право представить в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
     
     Только после представления налогоплательщиком пояснений и дополнительных документов налоговые органы принимают решение о составлении акта камеральной проверки.
     
     Если налогоплательщик использует льготы, налоговые органы вправе истребовать у него документы, подтверждающие право на это.
     
     При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено этим Кодексом (п. 7 ст. 88).
     
     Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.
     
     При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.
     
     До 1 января 2007 года ч. 4 ст. 88 НК РФ предусматривалось, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     

Анализ арбитражной практики

    

Позиция Высшего арбитражного суда РФ

     
     Между тем, как показывает арбитражная практика, налоговые органы часто истребуют документы, не учитывая положения ст. 88 НК РФ. Такие споры доходят иногда до судов высших инстанций.
     
     Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 отмечает: с 1 января 2007 года новая редакция ст. 88 НК РФ ограничила права налоговых органов на истребование документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ: при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или НК РФ.
     
     В постановлении суд также сделал вывод: при проведении проверок налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на это. Предоставление плательщику налога на доходы физических лиц (НДФЛ) права на получение профессиональных налоговых вычетов не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.
     

Позиция федеральных арбитражных судов

     
     В соответствии с позицией, изложенной в указанном выше постановлении ВАС РФ, арбитражные суды регионов обычно принимают свои решения в пользу налогоплательщиков. Вместе с тем иногда налогоплательщики, обращаясь в суды, не учитывают отдельные моменты, связанные, например, с перечнем документов, обязательных для представления в налоговые органы.
     

Нет дополнительных вопросов - нет и дополнительных запросов

     
     ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.05.2009 N А33-15083/08-Ф02-2251/09 пришел к выводу, что в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.
     
     А поскольку налоговым органом не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных предпринимателем сведениях, это исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово- хозяйственной деятельности.
     

Дополнительные документы запрашивать можно, но не какие вздумается

     
     ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.06.2009 N Ф03-2283/2009 рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган запросил у налогоплательщика следующие документы: договоры аренды участка лесного фонда или безвозмездного пользования участком лесного фонда; копии лесорубочных билетов; письменные пояснения о местонахождении верхних и нижних складов, о том, каким образом происходит разделка древесины и погрузка леса на транспорт, вывозящий лес до верхнего склада; акты на списание запасных частей, приобретенных у контрагента; ведомости на списание ГСМ; приказы о приеме на работу; табель учета рабочего времени и другие документы за период с 1 января 2007 года по 31 июля 2008 года.
     
     Налоговый орган полагает, что вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС, в т.ч.: акты приема-передачи, товарные накладные, товарно-транспортные документы, акты выполненных работ, подтверждающие поставку и передачу лесопродукции, а также иные документы, касающиеся технологического процесса лесозаготовительной деятельности организации и его трудовых отношений с работниками. По мнению налогового органа, организация как заготовитель леса имела возможность и в другие налоговые периоды заготавливать экспортируемый лес, в связи с чем требование о предоставлении документов, не относящихся только к проверяемому периоду (I квартал 2008 года), выставлено правомерно. При этом данная информация позволит проанализировать ритмичность характера хозяйственных операций и наряду с другими обстоятельствами может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.
     
     Удовлетворяя заявление организации, суд исходил из следующего. Действия налогового органа по выставлению требований незаконны, поскольку противоречат положениям ст. 88, 165, 171, 172 НК РФ и возлагают на налогоплательщика обязанность представлять в налоговый орган значительное количество документов, не связанных с проверкой обоснованности получения возмещения НДС из бюджета и не относящихся к проверяемому периоду.
     
     Как указал суд, при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные, в т.ч. первичные, документы для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов, но с соблюдением положений пп. 7 и 8 ст. 88 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено положениями данной статьи или НК РФ.
     
     Суд указал: утверждения налогового органа о том, что он вправе истребовать у налогоплательщика неопределенный круг документов, поскольку ст. 172 НК РФ не предусматривает закрытый перечень, необоснованны.
     
     Как установлено судом, к налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года организацией были приложены: грузовые таможенные декларации, внешнеторговый контракт, паспорт сделки, банковские выписки, договоры с контрагентами и выставленные ими счета- фактуры, книги продаж и покупок, распределение валютной выручки, что следует из описи представляемых к декларации документов.
     
     Истребованные налоговым органом документы, по мнению суда, не относятся к числу обязательных, которые согласно ст. 165 и 172 НК РФ подтверждают правомерность налоговых вычетов по НДС. Кроме того, документы, касающиеся технологического процесса по заготовке леса, трудовых отношений организации с работниками, как отметил суд, не могут являться предметом исследования при камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС и не связаны с проверкой обоснованности возмещения данного налога из бюджета.
     

Налоговый орган не вправе отказать в принятии уточненной декларации в связи с окончанием мероприятий налогового контроля - он вправе при необходимости назначить дополнительные мероприятия

     
     ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29.04.2009 N А58-8179/07-Ф02-1698/09 указал: налоговый орган не привел доводы о нарушении налогоплательщиком порядка представления уточненных налоговых деклараций, сославшись только на отсутствие возможности проверки содержащихся в данных декларациях показателей в связи с отсутствием права на истребование у налогоплательщика необходимых документов в ходе камеральной проверки в силу положения, содержащегося в п. 7 ст. 88 НК РФ.
     
     Суд пришел к выводу, что в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.
     

(Продолжение следует)