Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Коварный метод начисления: признание процентных доходов по непогашенным кредитам


Коварный метод начисления: признание процентных доходов по непогашенным кредитам

     
     Т.Ю. Сафонова,
менеджер налогового отдела КПМГ в России и СНГ
     
     В сложившейся экономической ситуации все больше внимания уделяется проблеме невозврата кредитов российским банкам. Процент невозвращенных кредитов оценивается отдельными экспертами уже на уровне 8,4% кредитных портфелей. Это почти троекратный рост по сравнению с 2-3%, имевшими место в начале 2008 года. Массовый невозврат кредитов имеет не только финансовые, но и тяжелые налоговые последствия для кредитных организаций.
     

Обязанность начислять проценты

     
     Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Налогового кодекса РФ. Используемый банками метод начисления предусматривает признание ими доходов в виде процентов по кредитным договорам и уплату с них налога на прибыль в момент начисления заемщикам сумм процентов к погашению. Эта обязанность существует даже в случае, если заемщик прекращает фактически погашать заем и уплачивать проценты.
     
     Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса РФ до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору.
     

Возможности прекращения начисления процентов

     
     В случае расторжения договора кредита или прекращения данного долгового обязательства начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку долговое обязательство перестает существовать.
     
     Проценты также прекращают начисляться на задолженность, признанную безнадежной к взысканию с момента признания ее таковой (письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, постановление ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06). При этом п. 2 ст. 266 НК РФ устанавливает, что безнадежными (невозможными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Таким образом, НК РФ предусматривает только три основания признания дебиторской задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271):
     
     - истечение установленного срока исковой давности;
     
     - прекращение обязательств в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа; таким документом признается вступившее в силу определение суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника (письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/2/163), а в отношении физических лиц - свидетельство о смерти, выданное уполномоченным государственным органом (письмо Минфина России от 01.06.2009 N 03-01-11/3-128);
     
     - прекращение обязательств в связи с ликвидацией организации (на основании выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) об исключении из него должника).
     
     Указанные основания прекращения обязательств предусмотрены также ст. 416, 417, 419 ГК РФ.
     

Истечение установленного срока исковой давности

     
     Понятие "срок исковой давности" НК РФ не установлено, следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие применяется в значении, установленном в ГК РФ.
     
     Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты по иску лица его нарушенного права. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).
     
     Срок исковой давности может приостанавливаться и прерываться. Течение срока исковой давности приостанавливается (ст. 202 ГК РФ):
     
     - если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);
     
     - если ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;
     
     - в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий);
     
     - в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.
     
     Течение срока исковой давности приостанавливается, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев, - в течение всего срока (п. 2 ст. 202 ГК РФ "Приостановление течения срока исковой давности"). Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев, - до срока давности (п. 3 ст. 202 ГК РФ).
     
     Прервать срок исковой давности способны два обстоятельства:
     
     1) предъявление иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, срок исковой давности по этому иску не прерывается);
     
     2) совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Это происходит в случаях, когда должник признает долг. Действиями должника, свидетельствующими о признании долга, могут быть:
     
     - частичная оплата задолженности;
     
     - уплата процентов за просрочку платежа;
     
     - обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
     
     - подписание акта сверки задолженности, т.е. письменное подтверждение признания ее наличия;
     
     - заявление о зачете взаимных требований;
     
     - соглашение о реструктуризации долга и т.п.
     
     При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого- либо ограничения (письма Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/323, УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 20-12/68343).
     
     Перерыв течения срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение. Срок исковой давности начинается заново со дня перерыва. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.
     
     С учетом изложенного срок исковой давности в отношении кредитов, выданных банком, начинает исчисляться с наиболее поздней из дат наступления обязанности заемщика по возврату кредита и процентов, предусмотренных кредитным договором. По истечении трех лет сумма долга и начисленных процентов относится на расходы банка, принимаемые для целей налогообложения.
     
     При этом банком должны быть предприняты все необходимые, возможные, разумные и достаточные меры по истребованию долга (письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03- 03-04/1/14), предусмотренные порядком работы банка с проблемными активами.
     
     При подаче иска о взыскании с заемщика суммы кредита, процентов и штрафных санкций необходимо учитывать, что штрафные санкции, признанные судом, включаются в доходы банка на дату вступления в силу решения суда независимо от факта их получения банком (подп. 3 абз. 2 ст. 250 НК РФ).
     
     В случае подачи иска в суд и принятия решения судом в пользу банка течение срока исковой давности начинается с даты вступления в силу решения суда. В данном случае обязательно дальнейшее обращение в службу судебных приставов с исполнительным листом. Пропуск сроков давности повторного обращения к судебному приставу не дает права на отнесения суммы долга на расходы банка (письма Минфина России от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/163). Через три года после вступления в силу решения суда сумма долга и начисленных процентов относится на расходы Банка, принимаемые для целей налогообложения.
     
     В случае принятия судом решения об отказе во взыскании задолженности по любым основаниям сумма долга не может быть учтена в расходах банка (письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72).
     

Прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта госоргана

     
     При процедуре банкротства организаций необходимым условием признания суммы безнадежной является заявление задолженности в реестр кредиторской задолженности организаций-должников (постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2006 N А08- 4755/05-9). Если налогоплательщик включен в реестр кредиторов организации, признанной банкротом, то до завершения конкурсного производства задолженность этой организации не может быть признана безнадежной в связи с истечением срока исковой давности (письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03- 03-06/1/505).
     
     Задолженность по кредитному договору физического лица признается безнадежной к взысканию в случае смерти заемщика на основании справки уполномоченного государственного органа и при отсутствии лиц, вступивших в права наследования.
     
     Согласно ст. 1175 ГК РФ наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя солидарно (ст. 323 ГК РФ). Каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.
     
     Банк вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам заемщика в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований. До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к исполнителю завещания или к наследственному имуществу.
     
     При предъявлении требований банком срок исковой давности, установленный для соответствующих требований, не подлежит перерыву, приостановлению и восстановлению.
     

Прекращение обязательств в связи с ликвидацией организации

     
     В случае ликвидации должника (юридического лица) задолженность признается безнадежной к взысканию на основании выписки из ЕГРЮЛ в налоговом периоде, к которому относится дата, когда сделана запись о ликвидации должника в государственном реестре (письма УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110, от 27.12.2007 N 20-12/124748, от 14.09.2006 N 20- 12/83837).
     
     По заемщикам, в отношении которых есть все основания полагать, что они могут быть ликвидированы в текущем налоговом периоде (например, начата процедура конкурсного управления), необходимо в срок не позднее 20 января налогового периода, следующего за истекшим, направить запросы в налоговые органы с целью установления факта исключения должника из ЕГРЮЛ в истекшем налоговом периоде.
     

Особенности признания кредита безнадежным к взысканию

     
     При признании кредита безнадежным к взысканию необходимо также учитывать следующие особенности:
     
     1) если кредитный договор обеспечен залогом (закладом) или поручительством, понятие безнадежного долга к нему неприменимо.
     
     При обращении взыскания на залог (заклад) понятие безнадежного долга может быть применено в установленном выше порядке только к части задолженности, не погашенной за счет имущества, переданного в залог (заклад).
     
     Если обязательство по возврату долга переходит к поручителям по кредитному договору, возникающая у них задолженность признается безнадежной к взысканию в установленном выше порядке;
     
     2) акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются основанием для признания суммы задолженности по кредитному договору безнадежной (письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199, от 05.12.2008 N 03-03-06/2/163, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158);
     
     3) проценты, начисленные и учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах, включаются в состав внереализационных расходов в периоде, когда задолженность по кредиту признана безнадежной к взысканию в соответствии с НК РФ (письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, от 15.11.2005 N 03-03-04/2/116).

     

Списание задолженности по ссудам

     
     С вступлением в силу нормы, введенной новым абзацем п. 2 ст. 292 НК РФ, у банков появилось еще одно основание приостановить начисление в налоговом учете процентов на просроченную задолженность. Так, при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если их начисление не прекращено ранее в соответствии с договором. Списание производится в порядке, установленном положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".
     

Анализ наиболее распространенных схем скорейшего прекращения начисления процентов

     
     В текущей экономической ситуации непогашенное долговое обязательство является крайне обременительным для банка, т.к. все возможные основания прекращения начисления процентов в доходы банка очень сложны для реализации банком в короткие сроки. Процедура последующего признания данного дохода убытком весьма проблематична и по срокам не может быть осуществлена ранее, чем, в лучшем случае, через три года после даты возникновения задолженности. Указанное приводит к тому, что в течение довольно продолжительного периода времени банки обязаны платить налог на прибыль с недополученных доходов (при этом вероятность получить их когда-либо крайне низка).
     
     Постоянно нарастающая дебиторская задолженность серьезно ухудшает финансовые показатели банка и его отчетность. В связи с резким ростом просроченной задолженности банки также вынуждены формировать повышенный размер резервов на возможные потери по ссудам. Указанные обстоятельства оказывают давление на капитал банка и требуют его пополнения. Кроме того, в феврале 2009 года вступили в силу поправки к Федеральному закону от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", которые обязали банки к 2010 году увеличить объем собственных средств до 90 млн руб., а к 2012 году - до 180 млн. руб.
     
     Из-за роста просроченной задолженности и ужесточения требований к размеру капитала желание банков решить возникшие проблемы в кратчайшие сроки наиболее эффективно и с наименьшими рисками резко усилилось. Это привело к всплеску деятельности по разработке и внедрению различных схем, позволяющих приостановить начисление процентов на доходы, подлежащие налогообложению, и поправить финансовые показатели банков.
     
     Наиболее распространенными способами "очищения" баланса от "безнадежных" долгов и увеличения капитала являются:
     
     - продажа кредитов;
     
     - пополнение капитала дочерних российских компаний материнскими компаниями;
     
     - продажа кредитов взаимозависимым лицам с последующим их выкупом.
     
     Каждый из этих способов имеет как преимущества, так и недостатки. Различен также уровень налоговых рисков, сопровождающих подобные операции.
     
     Продажа просроченного кредита с баланса несет в себе сразу несколько рисков для банка. Если срок платежа по кредиту уже наступил, в налоговом учете убыток от его продажи учитывается следующим образом: 50% убытка списывается сразу, остальные 50% - по истечении 45 дней со дня списания.
     
     Если же срок платежа по кредиту еще не наступил, убыток признается в строго ограниченном и очень небольшом объеме (пп. 1 и 2 ст. 279 НК РФ). Таким образом, основной вопрос состоит именно в том, считать срок платежа по кредиту наступившим или нет. Наиболее распространенным способом погашения кредитов в настоящее время является равномерное (обычно ежемесячное) погашение тела кредита и выплаты процентов в течение всего срока действия кредитного договора. Если должник задерживает очередную или несколько очередных выплат, можно ли считать срок платежа по всему кредиту наступившим? Скорее всего, нет. Срок платежа можно считать наступившим только для очередного частичного погашения кредита и уплаты текущих процентов. Таким образом, возникает вопрос: как отражать в налоговом учете убытки от реализации подобного кредита? Ведь при его реализации передаются обязательства как с наступившими, так и с не наступившими сроками исполнения. Раздельный учет указанных обязательств очень громоздок, да и с налоговой точки зрения невыгоден, т.к. по части кредита, срок погашения по которой еще не наступил, убытки будут приниматься в очень незначительном объеме. При этом, как показывает практика, коллекторские агентства, приобретающие указанные кредиты, признают их просроченными целиком и платят за них соответственно немного (обычно лишь 1-7% суммы задолженности).
     
     В сложившейся ситуации банки стараются осуществить процедуру досрочного расторжения кредитного договора. Это возможно, если кредитным договором прямо предусмотрено, что банк имеет право досрочно расторгнуть кредитный договор и потребовать от заемщика досрочного возврата всей суммы кредита и уплаты причитающихся процентов за пользование кредитом в случае наличия просрочки платежей по любому из обязательств заемщика перед банком (в т.ч. по уплате срочных процентов) в течение пяти рабочих дней (постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2008 N 09АП-12885/2008-ГК). Банк должен аккуратно соблюсти процедуру досрочного расторжения, т.е. своевременно уведомить заемщика заказным письмом по его фактическому адресу. В противном случае суд может не признать расторжение кредитного договора состоявшимся, что, как следствие, приведет к доначислению налогов на дополнительно начисленные проценты по неистекшему договору и к пересчету убытка от реализации кредита, принятого в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Согласно письму Верховного Суда РФ от 20.07.2009 N 8/общ-1936 дела по искам кредитных организаций о взыскании задолженности по договорам займа, содержащим условие о рассмотрении спора по месту нахождения кредитной организации, подлежат рассмотрению судом согласно договорной подсудности, т.е. по месту нахождения кредитной организации.
     
     Дополнительное финансирование российский дочерней кредитной организации. Если проблемы с невозвратом кредитов возникают у кредитной организации, более чем 50% которой владеет иностранная компания, иностранные партнеры иногда рассматривают возможность дополнительного финансирования российских дочерних компаний. Способов указанного финансирования может быть несколько, и в каждом конкретном случае иностранцев интересуют налоговые последствия и риски, возникающие при подобном финансировании.
     
     Так, при безвозмездной передаче денежных средств российской дочерней компании от материнской организации согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, владеющей более чем 50% долей получающей организации. В соответствии со ст. 146 НК РФ безвозмездная передача денежных средств тоже не подлежит обложению НДС. Таким образом, безвозмездная передача денежных средств не повлечет за собой дополнительные налоговые обязательства российской дочерней организации.
     
     Другим способом финансирования дочерней компании может быть выдача ей кредита с последующим прощением долга. НК РФ не содержит четкого механизма налогообложения операций по прощению долга. Ранее налоговые органы придерживались следующей позиции: при прощении долга не применяется освобождение от налога на прибыль, т.к. дочерняя организация не получает в собственность от материнской организации какое-либо имущество. В связи с этим у нее отсутствуют основания для применения льготы, 84 финансово-кредитные организации предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, и указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
     
     Однако в последнее время позиция налоговых органов претерпела некоторые изменения. Так, последние разъяснения официальных ведомств (письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/691, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121854) гласят: доходы в виде денежных средств, полученные российской организацией по договору займа от материнской организации с долей участия более 50%, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операция по прощению долга, вытекающего из договора займа, также освобождается от обложения НДС.
     
     Таким образом, с учетом позиции Минфина России оба варианта решения проблемы с наращиванием капитала, возникшей в результате массового невозврата кредитов, являются приемлемыми с точки зрения налогообложения и не влекут за собой дополнительные налоговые обязательства для российской дочерней организации. При этом первый способ является, по нашему мнению, более очевидным с точки зрения применения ст. 251 НК РФ.
     
     Продажа кредитов с последующим их выкупом. Рассмотрим ситуации, когда банк реализует просроченные кредиты своей материнской компании по номиналу, не неся при этом никаких убытков, с последующим его обратным выкупом. По результатам сделки кредиты отражаются в бухгалтерском учете на активных счетах, что значительно лучше с точки зрения банковской отчетности. Риск операции состоит в следующем: налоговые органы могут оспорить цену последующего выкупа просроченных кредитов по номиналу. Как мы уже упоминали, их рыночная стоимость хоть и зависит от вероятности взыскания, но обычно крайне незначительная. Осуществляя данную операцию, банки могут попасть под пристальный контроль налоговых органов, которые в этом случае имеют право проверить банк на наличие, как минимум, двух обстоятельств потенциальной недобросовестности: взаимозависимость между покупателем и продавцом кредита, экономическая необоснованность цен реализации и приобретения долгового обязательства.
     

Выводы

     
     Как следует из изложенного, проблема невозврата кредитов стоит крайне остро для российских банков.
     
     Учитывая традиционную для этого сектора закрытость и, как следствие, невозможность оценить реальные масштабы проблемы, можно предположить, что действительный уровень проблем кредитных организаций несколько выше официально озвученного.
     
     Это позволяет предположить возникновение осенью 2009 года ряда негативных изменений в секторе банковских услуг.