Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Меры, обеспечивающие поступление налогов и сборов: пени, залог и поручительство


Меры, обеспечивающие поступление налогов и сборов: пени, залог и поручительство

     
     В.Г. Нестолий,
старший преподаватель кафедры гражданского
права и процесса ИрЮИ РПА Минюста России

     
     Налоговое законодательство содержит специальные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов. Согласно п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:
     
     - залогом имущества;
     
     - поручительством;
     
     - начислением пеней;
     
     - приостановлением операций по счетам в банке;
     
     - наложением ареста на имущество налогоплательщика.
     
     В связи c нехваткой в бюджетах денежных средств налоговые органы будут активно прибегать к обеспечительным мерам и налогоплательщикам нужно быть готовыми к самозащите.
     
     В прошлом номере журнала (N 8'2009) мы рассмотрели стратегии самозащиты от таких налоговых мер, как арест активов и банковских счетов. Обоснованность рекомендации осуществлять расходные операции по "арестованным" банковским счетам на основании исполнительных документов, в т.ч. удостоверений, выдаваемых комиссиями по трудовым спорам, подтверждается, в частности, недавно обнародованным письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.07.2009 N 03-02-07/1-371.
     
     Теперь рассмотрим перечисленные выше обеспечительные меры.
     

Пени

     
     Пени - это денежная сумма, которую следует уплатить в случае просрочки внесения в бюджет налогов и сборов, в т.ч. уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (п. 1 ст. 75 НК РФ). Строго говоря, пени обеспечительной мерой не являются: ведь будь они обеспечением, их начисление должно привести к реальному получению бюджетом налогового платежа. Нет смысла доказывать, что на практике это совсем не так. Если не хватает денег, чтобы уплатить налог, на уплату пени средств и подавно нет. Пени, конечно, стимулируют налогоплательщика к своевременному платежу в бюджет, повышая шансы государства на поступление денег, но только до определенного предела. Пени - это разновидность административной ответственности, а не обеспечительная мера. Теория налогового права рассматривает пени как компенсацию потерь бюджета из-за задержки налогового платежа, т.е. самовольно взятый у государства кредит, за который следует платить проценты*1. Такой взгляд представляется не совсем правильным, поскольку плата за кредит должна вноситься безусловно, а при взыскании пени, напротив, учитывается степень виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Например, не начисляются пени на сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения плательщиком налога письменных разъяснений о порядке исчисления налога или по иным вопросам применения налогового законодательства, полученных от уполномоченного государственного органа (п. 8 ст. 75 НК РФ). В данном случае вина налогоплательщика отсутствует, что исключает возможность привлечения его к ответственности за платеж налога в неполном объеме.
     _____
     *1 См.: Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. - М., 2000. С. 403.
     

Отмена пени при установлении невиновности налогоплательщика

     
     Федеральный арбитражный суд Уральского округа, проверяя в кассационном порядке решение, вынесенное по делу N А07-18051/07, указал в постановлении от 07.07.2008 N Ф09-4778/08-С3, что вина является обязательным условием ответственности за совершение налогового правонарушения. Между тем при рассмотрении дела было установлено следующее. Деньги из бюджета, предназначенные на компенсацию налога на имущество за I-III кварталы 2006 года, поступили несвоевременно, в декабре 2007 года. При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии вины налогоплательщика (института) в неуплате налога на имущество за 2006 год и об отсутствии состава налогового правонарушения. В подтверждение правильности своего вывода кассационная инстанция привела правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 04.07.2002 N 202-О: "Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения". Таким образом, пени - это не только способ компенсации ущерба, причиненного бюджету вследствие несвоевременной уплаты налога, но и мера ответственности, применяемая к налогоплательщику за совершенное правонарушение. Между тем было бы неправильно не принимать во внимание компенсационный характер пени. "Пени носят компенсационный характер и призваны компенсировать потери бюджета, вызванные уплатой налога в более поздние сроки. Поскольку налог на прибыль, а также сумма пеней уплачены заявителем в полном объеме, то бюджет Ленинградской области не понес убытков вследствие названной ошибки общества", - указал ФАС Северо-Западного округа, признавая законность и обоснованность снижения санкции за налоговое правонарушение, допущенное ОАО "Петербургская сбытовая компания" (постановление от 04.06.2008 по делу N А56/27787/2007).
     
     В отношении избавления от неправомерно начисленных пеней вряд ли можно посоветовать налогоплательщикам что-то более надежное, чем их судебное оспаривание.
     
     Если налогоплательщик сомневается в правильности наложенной на него пени, он вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении его к налоговой ответственности. Одновременно следует подать ходатайство о принятии обеспечительных мер, в котором необходимо просить суд приостановить действие оспариваемого решения.
     

Приостановление взыскания пени

     
     Правомочие судебных органов приостанавливать действие оспариваемых актов, в т.ч. решений налоговых органов, предусмотрено п. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) и и п. 4 ст. 254 Гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ). По своей природе приостановление судом действия оспариваемого акта налогового или другого публичного органа является обеспечительной мерой, применяемой судом по просьбе налогоплательщика (иного лица, оспаривающего решение). Об этом можно судить, например, на основании п. 1 и 2 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". В письме ВАС РФ нацеливает поднадзорные ему арбитражные суды при применении указанной нормы учитывать требования общей части АПК РФ (гл. 8) об основаниях применения обеспечительных мер и выносить определения по заявлениям о приостановлении действия оспариваемого акта в порядке, установленном для рассмотрения заявлений об обеспечении иска. Верховный Суд РФ прямо не относит приостановление действия оспариваемого акта к обеспечительным мерам, однако устанавливает следующее: исходя из смысла п. 3 ст. 254 ГПК РФ, судья вправе приостановить действие оспариваемого решения налогового или иного публичного органа не только по заявлению лиц, участвующих в деле, но и по собственной инициативе, что не предрешает результат рассмотрения дела судом. Согласно п. 19 постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 "О практике рассмотрения дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" вопрос о приостановлении оспариваемого решения может разрешаться судом на любой стадии производства по делу: при подготовке дела к судебному разбирательству, в ходе рассмотрения дела, а также после его разрешения, но до момента вступления решения суда в законную силу, если из приобщенных к делу материалов, объяснений заявителя следует, что приостановление действия оспариваемого решения может предотвратить возможные негативные последствия для заявителя. Если закон предусматривает приостановление решения в случае его оспаривания, судья обязан проверить, приостановлено ли выполнение оспоренного решения. Если не приостановлено, суду следует вынести соответствующее определение до вступления решения суда в законную силу.
     
     Таким образом, мы рекомендуем добросовестным налогоплательщикам обращаться с заявлениями о приостановлении действия неправомерных решений налоговых органов о взыскании пеней не только в арбитражные суды, но и суды общей юрисдикции. В последних мало специалистов, разбирающихся в налоговых спорах, но эти суды "ближе к людям", и расположены они почти в каждом районном центре и городке. Кроме того, в судопроизводстве нет четких и конкретных правил о разграничении дел об оспаривании решений о привлечении к административной, и следовательно, налоговой ответственности. В суды общей юрисдикции могут обращаться любые лица, заинтересованные в исходе дела (например, супруги налогоплательщиков-предпринимателей, их родственники, работники организаций, привлекаемых к ответственности, и т.д.). Пока вышестоящие инстанции разберутся, правильно ли принял суд дело к своему производству, много воды утечет. Тем временем можно будет спокойно решить дело по обжалованию неправомерно начисленной пени в пользу налогоплательщика.
     

Поручительство и залог

     
     Как следует из смысла ст. 73 и 74 НК РФ, залог имущества и поручительство устанавливаются на основании добровольного волеизъявления налогоплательщика или иного лица, действующего на основании договора с ним. Например, поручителем может быть банк, ручающийся перед налоговым органом за исполнение налогоплательщиком обязанностей по налоговым платежам. Естественно, банки взимают плату за подобные услуги. В качестве поручителей и залогодателей перед налоговыми органами могут выступать и лица, контролирующие налогоплательщика. Например, материнская компания может поручиться перед фискальными органами за дочернюю организацию или передавать в залог собственное имущество, для того чтобы налоговый орган был уверен в том, что дочернее общество выполнит свои обязанности по уплате налогов. Если материнская компания уверена в платежеспособности контролируемой организации, такая схема вполне допустима для получения холдингом доходов за счет зависимых и дочерних организаций не в форме дивидендов (которые могут быть неудобны мажоритарным акционерам, поскольку ими приходится делиться с мелкими акционерами или номинальным держателем, представляющим интересы миноритариев), а в качестве платежей за услуги, оказываемые холдингом, по представлению ее интересов перед налоговым органом. Эта схема получения средств от подконтрольных компаний удобна мажоритарным акционерам, т.к. делиться с миноритариями прибылью за оказанные услуги нет нужды: ведь те не оказывают услуг и платить им в рассматриваемом случае - значит, обогащать их без всяких на то оснований. Таким образом, мажоритарные акционеры могут использовать налоговые институты поручительства и залога как для обеспечения уверенности контрольных органов в поступлении налоговых платежей, так и с целью экономически обоснованного распределения доходов, получаемых подконтрольными им организациями.
     
     Немаловажное значение имеет и следующее обстоятельство: налоговые поручительство и залог не имеют ничего общего с гражданско-правовым поручительством и залогом. Это договорные формы налогового администрирования и оспорить их гораздо сложнее. А вот соглашения между поручителем (залогодателем) и налогоплательщиком, на основании которых поручитель или залогодатель ручаются за исполнение компанией налоговой обязанности, - обычные гражданско-правовые сделки, за которые нужно платить.