Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Передача арендатором неотделимых улучшений имущества арендодателю


Передача арендатором неотделимых улучшений имущества арендодателю

     
     О.А. Мясников,
старший специалист отдела налоговой практики
дирекции налоговой политики ОАО "НТВ-ПЛЮС", к.ю.н.

     
     В условиях кризиса многие компании не выдерживают конкуренции и вынуждены закрываться или "сворачивать" бизнес. Как следствие - приходится расторгать договор аренды. Нередко арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, которые по окончании договора аренды передаются арендодателю. Возникает ли у него при этом объект обложения НДС? Вопрос спорный. О возможных путях его решения читайте в данной статье.
     
     На наш взгляд, подобная обязанность у него отсутствует.
     
     Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). При этом под реализацией понимается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).
     
     По смыслу ст. 623 Гражданского кодекса РФ собственником неотделимых улучшений арендованного имущества является арендодатель.
     
     Арендатор не обладает правом собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. Поэтому передать такое право арендодателю он не может. Поскольку нет перехода права собственности на неотделимые улучшения, нет и реализации товаров (работ, услуг), следовательно, и объекта обложения НДС.
     
     Однако принимая во внимание разъяснения контролирующих органов и противоречивость судебной практики, при неуплате НДС со стоимости неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю по окончанию договора аренды у арендатора возникают налоговые риски.
     
     Рассмотрим подробнее позиции и аргументы сторон.
     

Подход 1. Передача неотделимых улучшений облагается НДС

     
     По мнению Минфина России и ФНС России, передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, в счет арендной платы образует объект обложения НДС (письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).
     
     В указанной ситуации арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ по производству неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     Некоторые арбитражные суды солидарны с налоговым ведомством в данном вопросе. В качестве примера приведем случай из арбитражной практики (см. постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08- 80-265).
     
     Пример
     
     По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 года налоговый орган отказал ОАО "Мостеплоэнерго" в возмещении НДС. Проверяющие решили, что выполненные арендатором работы нельзя квалифицировать как неотделимые улучшения, поскольку произведенные работы являются капитальным ремонтом арендованного имущества, а не реконструкцией.
     
     Как установил суд, ОАО "Мостеплоэнерго" (арендодатель) передал во временное пользование ОАО "МОЭК" (арендатор) объекты основных средств.
     
     При этом передаваемые в аренду объекты находятся в исправном рабочем состоянии, не имеют никаких скрытых недостатков. Это означает, что они пригодны к эксплуатации и не требуют незамедлительного капитального ремонта.
     
     Арендатор обязался произвести неотделимые улучшения указанных объектов аренды (комплекс работ по реконструкции, в т.ч. модернизации и техническому перевооружению) с согласия арендодателя.
     
     Суд признал: при создании арендатором неотделимых улучшений на объектах аренды были выполнены именно работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению, т.к. в результате выполненных работ была проведена замена морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, с повышением технико-экономических показателей, на основе внедрения передовой техники и технологий.
     
     По мнению арбитражного суда, арендатор произвел именно неотделимые улучшения на объектах аренды, т.к. они не могут быть отделены без вреда от объектов аренды, на которых производились.
     

     Налогоплательщик правомерно принял к вычету суммы НДС по переданным неотделимым улучшениям даже при отсутствии факта возмещения затрат арендатору, поскольку данное условие не является обязательным для признания вычетов правомерными. Однако налогоплательщик представил документы, подтверждающие возмещение полученных от арендатора неотделимых улучшений.
     
     Передача неотделимых улучшений является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.
     
     Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг признается реализацией.
     
     В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг подлежит обложению НДС.
     
     При этом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг продавец дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.
     
     Таким образом, как считает суд, реализация неотделимых улучшений подлежит обложению НДС, что подтверждается также письмом ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@. В силу ст. 171 и 172 НК РФ арендодатель получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением указанных неотделимых улучшений.
     
     Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Московского округа от 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180. Арбитражный суд установил: предъявленный ООО "Объединенный центр исследований и разработок" НДС уплачен им в отношении произведенных работ и оказанных услуг, приобретенных для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг (по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания).
     
     Суд применил положения абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг (по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания) являются объектами обложения НДС. В связи с этим суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов в порядке ст. 172 НК РФ.
     
     В другом случае суд отметил: при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость со стоимости переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счет-фактуру (постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07). Данный вывод нашел поддержку в вышестоящей судебной инстанции (определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 11348/08).
     

Подход 2. Передача неотделимых улучшений не облагается НДС

     
     Вместе с тем другие арбитражные суды решают исследуемый вопрос иначе. Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" осуществило комплекс работ по ремонту объекта, используемого на правах аренды. В результате ремонта с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения арендованного объекта, стоимость которых не была возмещена арендатору при прекращении договора аренды.
     
     Налоговая инспекция указала: компания неправомерно не включила в налоговую базу по НДС стоимость неотделимых улучшений объекта арендованного имущества, переданного арендодателю.
     
     Однако, по мнению суда, при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникают операции, признаваемые объектом обложения НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22).
     
     Аналогичные выводы можно найти и в другом судебном вердикте (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005).
     
     Пример
     
     Налоговая инспекция установила, что ООО "Петро" (арендатор) заключило с ООО "Ресурс 21" (арендодатель) договор аренды нежилых зданий и земельных участков. Арендатор произвел реконструкцию арендованного здания и предъявил арендодателю к возмещению суммы затрат на эту реконструкцию.
     
     Как считает налоговый орган, выполненные налогоплательщиком работы по улучшению арендованного имущества в соответствии со ст. 146 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
     
     Между тем арбитражный суд признал указанные выводы налогового органа ошибочными. Поясним, почему.
     
     Согласно договору арендатор может производить отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом договором предусмотрено, что все неотделимые улучшения арендованного имущества, требующие одобрения арендодателя, выполняются в соответствии с дополнительными приложениями к договору, которые считаются его неотъемлемыми частями.
     
     Налоговый орган не представил доказательства заключения между сторонами договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем квалификация действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуги по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя, является необоснованной.
     
     Результатом работ по реконструкции помещения стали неотделимые улучшения арендованного имущества как собственность арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, согласно ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения налогом на добавленную стоимость.