Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Возмещение НДС экспортерам: анализ правоприменительной и свежей судебной практики


Возмещение НДС экспортерам: анализ правоприменительной и свежей судебной практики*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник, N 7'2009.
     
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
     

Выручка зачислена на расчетный счет не напрямую от инопартнера, а через корсчет банка

     
     Основанием для отказа в применении ставки 0% по НДС может стать осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка.
     
     Согласно письму Минфина России от 12.05.2004 N 04-03-08/28 в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, а также при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении налога.
     
     По мнению арбитражных судов, осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка не противоречит налоговому законодательству и не может лишать экспортера права на применение ставки 0% и возмещение НДС, поскольку осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Если из представленных налогоплательщиком платежных документов следует, что экспортная выручка поступила на его счет именно от покупателя экспортированного товара, судьи делают вывод об отсутствии нарушения налогоплательщиком положений подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.
     
     Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А56-19504/2006 суд пришел к выводу: под выпиской банка, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, понимается документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства:
     
     - поступление денежных средств на счет налогоплательщика;
     
     - поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного экспортного контракта, заключенного с иностранным лицом;
     
     - поступление денежных средств от иностранного лица - покупателя экспортированного товара.
     
     Документы, представленные налогоплательщиком налоговому органу (выписки банка, свифт-сообщения), содержат сведения об отправителе денежных средств, реквизиты экспортного контракта, данные о клиенте, осуществившем платеж, и являются надлежащими доказательствами факта поступления денежных средств от иностранного покупателя в оплату экспортированных налогоплательщиком товаров данному лицу. Достоверность указанных документов налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд признал: налогоплательщиком соблюдены требования подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.
     
     Довод налогового органа о том, что согласно представленным выпискам банка денежные средства на счет налогоплательщика поступили со счета N 30302, который используется для отражения операций по перечислению денежных средств между филиалами банков, расположенных на территории Российской Федерации, несостоятелен, поскольку данное обстоятельство не влияет на право экспортера возместить НДС, уплаченный поставщикам товара.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-28669/2004 арбитражный суд отметил: нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право налогоплательщика на возмещение НДС, уплаченного при осуществлении экспортных операций, с использованием банками или иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по экспортному контракту.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-13419/04 суд сослался на то, что положения п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат указания на номера банковских счетов, с которых должна поступать валютная выручка на расчетный счет российского экспортера.
     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2007 N А55-14519/06-3 суд пришел к выводу: единственным требованием налогового законодательства, предъявляемым к платежам по экспортным операциям, является требование о том, чтобы плательщиком таких платежей было именно иностранное лицо - покупатель, а сумма таких платежей была полностью зачислена на расчетный счет экспортера. При этом законодательство не уточняет, через какой банк должны производиться платежи по экспортным поставкам (через указанный в договоре или через иной банк). Гражданское же законодательство не относит банковские реквизиты сторон к существенным условиям договора. Суд счел, что зачисление денежных средств на счет резидента, минуя счета банков- корреспондентов, невозможно. Такой вывод соответствует Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным приказом Банка России от 05.12.2002 N 205-П. Участие в межбанковских расчетах нескольких банков или филиалов банка не противоречит действующему законодательству. Поступление на счет экспортера выручки от иностранного покупателя товара через систему корреспондентских счетов банков не нарушает положения п. 1 ст. 165 НК РФ, а также нормы валютного и гражданского законодательства.
     

Инопартнер перечислил деньги со счета в банке, не указанном в экспортном контракте

     
     В постановлении ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13244-06 арбитражный суд счел необоснованным довод налогового органа о следующем: на счет налогоплательщика не поступила выручка по внешнеторговому контракту в связи с тем, что оплата произведена иностранным покупателем через банк, не указанный в экспортном контракте. Этот довод не может служить основанием для отказа в применении налоговой ставки 0% по НДС, поскольку нерезидент вправе иметь счета в разных банках. Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в полном объеме установлен судом со ссылками на выписки банка. Валютное законодательство не содержит ограничения по поступлению валютной выручки на счета экспортеров со счетов иностранного партнера, открытых в разных банках; при этом во внешнеторговом контракте может быть указан лишь один из счетов. Кроме того, иностранные банки, не имеющие прямых корреспондентских отношений с российским банком, направляют денежные средства через иные иностранные банки, имеющие такие отношения с российским банком. Трафик, по которому поступают валютные средства, может содержать не один, а несколько иностранных банков. Однако это не меняет назначение самого платежа и не изменяет плательщика по контракту.
     
     Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 24.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/12524-06, от 17.01.2007, 22.01.2007 N КА-А40/13426-06, от 17.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13374-06, от 09.01.2007, 15.01.2007 N КА-А40/12951-06, Поволжского округа от 03.05.2007 N А55-12833/2006-С54, от 17.04.2007 N А55- 12330/06-51, от 12.04.2007 N А55-10063/06, от 10.04.2007 N А55-11731/06-43, от 05.04.2007 N А55-9230/06, от 22.02.2007 N А55-6756/2006, от 15.02.2007 N А55- 9368/2006-53, от 01.02.2007 N А55-4065/06, от 11.01.2007 N А55-33762/05, Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А56-16830/2005, от 09.01.2007 N А21-2110/2005-С1, Центрального округа от 22.12.2006 N А14-6593-2006/126/34, от 29.11.2006 N А14-6109-2006/142/28, от 29.11.2006 N А14-6109-2006/142/28, от 16.08.2006 N А14-2354/200659/28, от 18.05.2006 N А14-28704-20051201/28.
     
     Вместе с тем в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1, от 11.01.2007 N А33-17431/05-Ф02-7121/06-С1, от 28.05.2007 N Ф04-2725/2007(33957-А45-41) арбитражный суд пришел к выводу о неподтвержденности фактического поступления выручки от иностранного покупателя, указав, что выписки и мемориальные ордера о поступлении валютной выручки на счет комиссионера свидетельствует о перечислении денежных средств с корреспондентского счета банка; при этом реквизиты банка, номер корреспондентского счета не фигурируют в экспортном контракте в реквизитах иностранного покупателя; доказательства принадлежности счета иностранному покупателю налогоплательщик не представил. В совокупности с иными обстоятельствами суд сделал вывод о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщиков при предъявлении сумм НДС к возмещению.
     

Препятствует ли возмещению НДС представленный коносамент без полного перевода на русский язык

     
     Если экспортируемый товар вывозится судами через морские порты, то в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки налогоплательщик должен представить в т.ч. коносамент.
     
     Споры с налоговыми органами возникают по вопросу применения ставки 0% по НДС, если налогоплательщиком представлен коносамент без перевода на русский язык (полностью или частично).
     
     Коносамент - это документ, подтверждающий наличие и содержание договора перевозки (ч. 2 ст. 117, ч. 2 ст. 138 Кодекса торгового мореплавания РФ). Являясь транспортным (товаросопроводительным) документом, на основании которого осуществляется международная перевозка грузов, коносамент не относится к документам официального делопроизводства в Российской Федерации и согласно международным нормам составляется на английском языке.
     
     Государственным языком России на всей территории является русский (ст. 68 Конституции РФ). Официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на территории Российской Федерации ведется на русском языке (ст. 15 и 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", п. 1 ст. 3 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации").
     
     Обязанность построчного перевода на русский язык первичных учетных документов, составленных на иных языках, установлена п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Таким образом, документы, составленные на иностранном языке и относящиеся к деятельности организации, должны быть построчно переведены на русский язык.
     
     Вместе с тем ст. 97 НК РФ предусматривает возможность привлечения налоговым органом переводчика в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля.
     
     Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, представление налогоплательщиком в составе документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, копии коносамента на иностранном языке лишает налоговый орган возможности исследовать и оценить сведения, содержащиеся в нем, и, соответственно, принять обоснованное решение. В связи с этим, а также принимая во внимание положения ст. 68 Конституции РФ и п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 16 Закона "О языках народов Российской Федерации", в случае, когда коносамент составлен на иностранном языке, для документального подтверждения права на применение налоговой ставки 0% по НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента.
     
     Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, представление налогоплательщиком в налоговый орган коносамента без перевода на русский язык (полностью или частично) не является основанием для признания необоснованным применения им налоговой ставки 0% и отказа ему в возмещении НДС.
     

     Как правило, отклоняя доводы налогового органа об отсутствии перевода коносамента, арбитражные суды ссылаются на следующее. Статьей 165 НК РФ на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению нотариально заверенных переводов документов, представляемых в налоговый орган вместе с декларацией по НДС по налоговой ставке 0%. А налоговый орган при проведении налоговой проверки не воспользовался своим правом, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88 и п. 1 ст. 93 НК РФ, истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, в т.ч. письменный перевод на русский язык представленных ранее документов, если их отсутствие препятствовало проведению налогового контроля.
     
     Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А19-23007/06-56-Ф02-1302/07, от 01.03.2007 N А19-8332/06-Ф02-780/07, от 14.02.2007 N А19-17090/06-11-Ф02-322/07-С1, Московского округа от 24.10.2006 N КА-А40/10555-06, от 16.08.2006, 17.08.2006 N КА-А40/7753-06, Поволжского округа от 27.02.2007 N А65-18490/06-СА1-37, Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-61087/2005, от 13.06.2006 N А56-44943/2005, от 03.05.2006 N А56-19581/2005, Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1983/07-С2, от 18.09.2006 N Ф09-8227/06-С2, от 08.08.2006 N Ф09-6874/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5268/06-С2.
     

Товаросопроводительные документы по формам ТОРГ-12 и Т-1 при экспорте в Республику Беларусь

     
     Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 утверждено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение).
     
     На основании абз. 1 п. 1 раздела II Положения в качестве подтверждения применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 2 раздела II Положения. Одним из условий для применения налоговой ставки 0% по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь является представление налогоплательщиком в налоговые органы копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
     
     На основании постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.
     
     На основании п. 2 действующей в настоящее время Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т. Согласно п. 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.
     
     Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-т) утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разделу 2 приложения к названному постановлению товарно-транспортная накладная (форма N 1-т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
     
     В постановлении от 30.01.2007 N 13219/06 Президиум ВАС РФ пришел к выводу: отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь, поскольку товар вывозился с территории Российской Федерации белорусским покупателем (самовывозом). По мнению ВАС РФ, в данном случае представленные налогоплательщиком товарные накладные формы ТОРГ-12 могут рассматриваться в качестве товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товара. Доводы налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика права на применение ставки 0% по НДС ввиду непредставления им транспортных документов, подтверждающих факт перевозки товара покупателю, отклоняются судьями, если налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров и сам не осуществлял такую перевозку. Данная точка зрения изложена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 14243/06.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-16438/2006 арбитражный суд признал неправомерным отказ в возмещении НДС, отклонив ссылку налогового органа на отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных документов, подтверждающих затраты, связанные с транспортировкой товаров и накладных расходов. Суд исходил из следующего: по условиям договоров поставки отгрузка и транспортировка импортированных налогоплательщиком товаров осуществлялась со склада временного хранения покупателем на внутреннем рынке, в связи с чем налогоплательщик не располагает товарно-транспортными накладными на отпуск товаров, складскими помещениями и транспортными средствами. Представленные налогоплательщиком товарные накладные по форме ТОРГ-12 оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Отсутствие у налогоплательщика собственных или арендованных складских помещений, транспортных средств, а также специалистов, обеспечивающих хранение и перевозку товаров, в целях достижения результатов экономической деятельности компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на своих контрагентов.
     
     Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Московского округа от 20.12.2006, 25.12.2006 N КА-А40/12464-06, от 14.12.2006, 15.12.2006 N КА-А40/12160-06, от 07.12.2006, 12.12.2006 N КА-А40/11989-06, Центрального округа от 04.09.2006 N А54-1002/2006-С4.
     

Переход экспортера на специальный режим налогообложения

     
     Спорной также является ситуация, когда организация, реализовавшая работы (услуги, товары) на экспорт, стала применять специальные налоговые режимы и все необходимые документы собрала только в период применения спецрежима.
     
     Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика в подавляющем большинстве указывает: организация, перешедшая на спецрежим, не имеет права на возмещение указанных сумм НДС (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А17-1887/5, Северо-Западного округа от 19.01.2005 N А56-29277/04).
     

Неполный комплект документов, указанных в перечне ст. 165 Налогового кодекса РФ

     
     Предусмотренному ст. 165 НК РФ перечню документов, необходимых для представления в налоговый орган в целях подтверждения права на применение вычета по НДС по налоговой ставке 0%, придается исчерпывающий и обязательный характер. Следовательно, нормы этой статьи должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями (см., например, постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П).
     
     Например, таможенная декларация с необходимыми отметками таможенных органов входит в перечень обязательных документов, поименованных в ст. 165 НК РФ, и ничем иным, в т.ч. книжкой МДП (бланк строгой отчетности международного образца), при вывозе товаров заменена быть не может.
     
     Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.08.2004, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04 пришел к выводу, что книжки МДП, представленные налогоплательщиком, не могут рассматриваться в качестве документа, заменяющего таможенную декларацию, обязанность представления которой в налоговый орган установлена подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ.
     
     В постановлении от 22.07.2005, 18.07.2005 N КА-А40/6434-05 ФАС Московского округа, отправляя дело на новое рассмотрение, указал: довод налогоплательщика о возможности замены грузовой таможенной декларации иными документами, в т.ч. книжками МДП и свидетельствами о подтверждении доставки товаров под таможенным контролем, не соответствует требованиям подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ.
     
     А в постановлении ФАС Московского округа от 01.06.2006 N КА-А40/4788-06 суд разъяснил: нормы ст. 165 НК РФ не ставят в зависимость от формы таможенного контроля перечень подлежащих представлению документов, в связи с чем не предусматривают представление таких документов, как книжки МДП. В постановлении от 15.11.2005 N КА-А40/11095-05 тот же суд указал, что такие документы не являются обязательными в силу ст. 165 НК РФ.
     
     Аналогичным образом, поскольку п. 4 ст. 165 НК РФ императивно устанавливает для целей подтверждения применения налоговой ставки 0%, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, представление банковской выписки, не делая исключений для сумм, полученных в рамках кассового лимита, установленного банком согласно положению Банка России от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации", налогоплательщик обязан представить в налоговый орган выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, если контрактом предусмотрен расчет в наличной форме.
     
     Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.08.2004, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04 пришел к выводу, что разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита не освобождает его от выполнения требований, установленных подп. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ, в частности, в отношении необходимости представления в налоговый орган банковской выписки.
     

Непредставление документов, не поименованных в перечне ст. 165 НК РФ

     
     Налоговые органы в некоторых случаях расширительно толкуют положения указанной статьи, приходя к выводу об отказе в возмещении НДС по мотиву непредставления налогоплательщиками документов, прямо в НК РФ не поименованных.
     
     В подобных случаях суды находятся на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2006, 10.07.2006 N КА-А40/6221-06 отклонил как противоречащий требованиям налогового законодательства довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком лицензии на международные перевозки для подтверждения применения налоговой ставки, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     В схожей ситуации, рассмотренной ФАС Московского округа в постановлении от 09.08.2007, 16.08.2007 N КА-А40/7685-07 относительно довода налогового органа о том, что налогоплательщик осуществил вывоз продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с режимом экспорта по истечении срока действия лицензии на переработку товаров под таможенным контролем, суд указал: в соответствии со ст. 165 НК РФ лицензия не входит в список документов, представляемых для подтверждения налоговой ставки 0%.
     
     В постановлениях от 22.03.2006 N А19-29803/05-11-Ф02-1178/06-С1 и от 18.01.2006 N А19-12923/05-40-Ф02-6954/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа суд отклонил доводы налогового органа о том, что представленная налогоплательщиком лицензия на добычу экспортируемого товара (нефрита) является недействительной, разъяснив следующее: нормами законодательства о налогах и сборах не установлена обязанность представления налогоплательщиком лицензии (разрешения) на осуществляемый вид деятельности для подтверждения налоговой ставки 0% и права на возмещение НДС.
     
     Таким образом, обязательное наличие лицензии установлено в целях Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и ее отсутствие при условии наличия предусмотренных ст. 165 НК РФ документов не влияет на применение нулевой ставки по НДС, поскольку ст. 164 и 165 НК РФ не содержат требования о необходимости наличия таких лицензий.