Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Применение вычетов при расчете ЕСН


Применение вычетов при расчете ЕСН


Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
     
     Введение с 1 января 2010 года Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" нового порядка социальных изъятий от фонда оплаты труда, при котором единый социальный налог (ЕСН) заменяется на взносы, уплачиваемые напрямую во внебюджетные фонды, означает скорое подведение итогов по расчетам по ЕСН с бюджетом. При этом особое значение приобретает проверка правильности исчисления и уплаты ЕСН в преддверии проведения окончательных сверок с налоговыми органами по отменяемому налогу (ЕСН).
     
     Одно из самых "узких" мест при расчете ЕСН - применение вычетов. Положения Налогового кодекса РФ предусматривают уменьшение суммы начисленных авансовых платежей по ЕСН на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за тот же период. Рассмотрим действующие в настоящий момент порядок применения вычетов при исчислении ЕСН и порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (СВ на ОПС).
     

Применение вычетов в части взносов на ОПС

     
     Сумма ЕСН зачисляется в федеральный бюджет, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования. Данное положение применительно ко всем плательщикам ЕСН, кроме организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны. Такие налогоплательщики уплачивают ЕСН только в федеральный бюджет.
     
     Начисленная сумма ЕСН может быть уменьшена на суммы СВ на ОПС на страховую и накопительную части трудовой пенсии.
     

Правила применения вычетов

     
     Объектом обложения и базой для начисления СВ на ОПС являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные ст. 236, 237 и 238 НК РФ (Методические рекомендации о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; см. приложение к письму Пенсионного фонда РФ от 11.03.2002 N МЗ- 09-25/2186). Соответственно СВ на ОПС не начисляются на выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав: договоров дарения, купли-продажи, аренды, уступки права требования). СВ на ОПС не начисляются также на выплаты, не относимые к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, указанные в ст. 270 НК РФ.
     
     Тарифы СВ на ОПС установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС России, подлежит уменьшению на сумму самостоятельно произведенных работодателем расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Данные выводы следуют из п. 2 ст. 243 НК РФ. Виды страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию определены ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".
     
     Форма расчета авансовых платежей по ЕСН утверждена приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н. Согласно данному документу налоговый вычет отражается по строкам 0300-0340. Его суммы должны соответствовать величине страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые приводятся по строкам 0200-0240 в Форме расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, утвержденной приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н (см. письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-05-02-04/4).
     
     В Расчете авансовых платежей по ЕСН суммы возмещения также отражаются в месяце, в котором они были получены от ФСС России на счет налогоплательщика, независимо от периода, когда произошел перерасход средств на цели государственного социального страхования над суммой начисленных авансовых платежей по ЕСН.
     
     Минфин России в письме от 24.04.2009 N 03-04-06-02/31 указывает на то, что из- за особой шкалы ставок ЕСН у организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, может возникнуть следующая ситуация: с определенной величины налоговой базы конкретного физического лица сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, будет меньше суммы налогового вычета в виде СВ на ОПС. Согласно позиции финансового ведомства в таком случае сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет в соответствующем месяце, будет равна нулю.
     
     Поскольку в отношении выплат конкретным физическим лицам отрицательные начисления по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет, не образуются, в целом по организации отрицательные значения сумм данного налога также не образуются.
     
     Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов (п. 1 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; далее - Закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ). При этом сумма СВ на ОПС считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ.
     

Особенности применения вычетов по ЕСН к выплатам иностранцам

     
     Статус иностранного гражданина для целей отнесения его к категории застрахованных лиц определяется в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".
     
     СВ на ОПС начисляются на выплаты, производимые в пользу постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства, которые согласно законодательству являются лицами, застрахованными в ПФР, и в отношении которых Пенсионным фондом ведется персонифицированный учет на основании Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".
     
     Следовательно, если иностранный гражданин имеет статус временно или постоянно проживающего в нашей стране, он относится к категории застрахованных в ПФР лиц, и с выплат, начисленных в его пользу, начисляются СВ на ОПС.
     
     Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, он не является застрахованным лицом, и на выплаты в его пользу СВ на ОПС не начисляются. Таким образом, с выплат, начисленных таким иностранным гражданам, налоговый вычет не формируется.
     
     Для уплаты СВ на ОПС организации необходимо определить статус иностранного гражданина при приеме на работу и до получения этим физическим лицом российского гражданства. С момента получения гражданства СВ на ОПС в отношении выплат этому лицу начисляются в общеустановленном порядке. Таким образом, если иностранный гражданин до получения российского гражданства имел статус временно проживающего или постоянно проживающего в Российской Федерации, организации необходимо начислить СВ на ОПС. Данные выводы изложены в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-08/005179@ от 30.12.2008 N 18-20/3/509.
     

Вычет по ЕСН при ЕНВД

     
     Если организация применяет единый налог на вмененный доход (ЕНВД) в отношении отдельных видов деятельности, а в отношении остальных видов деятельности применяет общий режим налогообложения, она должна вести раздельный учет. Он предполагает в т.ч. раздельный учет выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой по общему режиму и в рамках ЕНВД.
     
     При расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме СВ на ОПС, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     Исчислять СВ на ОПС по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет СВ на ОПС путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, т.к. может произойти завышение сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ.
     
     Более подробно ситуация, связанная с уплатой ЕСН, СВ на ОПС и применением вычетов при совмещении общей системы налогообложения и системы в виде ЕНВД, рассмотрена в письмах Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 25.11.2008 N 03-04-06-02/124.
     

Вычет по ЕСН при переходе с УСН на общий режим

     
     Если организация утратила право на применение упрощенной системы налогообложения и перешла на общий режим налогообложения в одном налоговом периоде, возникают вопросы, связанные с применением налогового вычета по ЕСН в сумме начисленных СВ на ОПС.
     
     Так, в соответствии с законодательством организация, применяющая УСН, является плательщиком не ЕСН, а СВ на ОПС.
     
     При этом нормами НК РФ установлены основания для утраты права налогоплательщиками применять УСН.
     
     В случае утраты права на применение УСН суммы налогов, подлежащие уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций.
     
     Следовательно, налоговая база по ЕСН должна определяться с начала квартала, когда произошло нарушение условий применения УСН.
     
     При этом налоговая база по ЕСН и база для начисления СВ на ОПС в данном случае не совпадают. Минфин России в письме от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60 разъяснил: сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму СВ на ОПС, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения.
     

Вычет по ЕСН при переходе с ЕСХН на общий режим

     
     Организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), освобождаются от обязанности по уплате ЕСН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ). При переходе таких организаций с ЕСХН на общий режим налогообложения следует иметь в виду: при расчете ЕСН к выплатам, начисленным нарастающим итогом с начала года, применяются ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ с учетом права на применение регрессии.
     
     Таким образом, если налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам, в течение или по итогам налогового (отчетного) периода утратит право на применение ЕСХН, для целей исчисления ЕСН он не признается сельскохозяйственным товаропроизводителем с начала года и ему придется уплатить авансовые платежи по ЕСН и представить в налоговые органы расчеты авансовых платежей по данному налогу за все истекшие с начала года отчетные периоды.
     
     Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период СВ на ОПС (авансовых платежей по СВ на ОПС) в пределах сумм исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета, который должен применить налогоплательщик при расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, должна быть исчислена исходя из тарифа СВ на ОПС, указанного в п. 1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@).
     

Погашение расходов работодателя на социальное страхование


Возникновение переплаты по ЕСН

     
     Превышение расходов, производимых налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, над суммой начисленного им налога возмещает Фонд социального страхования РФ. Налоговые органы такой возврат не осуществляют.
     
     Задолженность за исполнительным органом фонда на конец отчетного периода за счет превышения расходов отражается по строке 10 разд. I формы 4-ФСС РФ "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации", утвержденной постановлением ФСС России от 22.12.2004 N 111.
     
     Налоговыми органами возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН в этот фонд в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, производится только при наличии переплаты по налогу в денежном выражении, которая отражается в базах данных налоговых органов "Расчеты с бюджетом".
     
     Сумма задолженности за исполнительным органом фонда на конец отчетного периода, образовавшаяся за счет излишне уплаченной суммы ЕСН, отражается по строке 11 разд. I формы 4-ФСС РФ, в т.ч. за счет переплаты по ЕСН, на основании данных бухгалтерского учета страхователя. Однако возврат и зачет излишне уплаченных сумм ЕСН в денежном выражении налоговые органы осуществляют на основании баз данных "Расчеты с бюджетом", где начисленные сумы налога отражаются на основании форм расчетов авансовых платежей и налоговых деклараций по ЕСН, актов и решений выездных и камеральных налоговых проверок, а уплаченные суммы - на основании платежных поручений налогоплательщика (письмо ФНС России от 10.12.2007 N 05-2-05/481@).
     

Документация для возврата работодателю средств из ФСС России

     
     Средства страхователям выделяются отделением (филиалом отделения) ФСС России на основании следующих документов:
     
     - письменного заявления страхователя;
     
     - расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма 4-ФСС РФ), утвержденной постановлением ФСС России от 01.12.2003 N 130, и (или) отчета по страховым взносам, добровольно уплачиваемым в ФСС России отдельными категориями страхователей (форма 4а-ФСС РФ), утвержденного постановлением ФСС России от 25.04.2003 N 46, за отчетный период или промежуточной расчетной ведомости по средствам ФСС России за соответствующий календарный месяц, подтверждающей начисление расходов по обязательному социальному страхованию;
     
     - копий платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период ЕСН (кроме страхователей, имеющих льготы по уплате ЕСН), ЕСХН, ЕНВД или единого налога, уплачиваемого при применении УСН;
     
     - заверенных надлежащим образом копий документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.
     
     Копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию, предоставляются при обращении за выделением средств на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию страхователями, имеющими льготы по уплате ЕСН, применяющими специальные налоговые режимы, а также по усмотрению отделения (филиала отделения) ФСС России иными категориями страхователей.