Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об уплате фискальных платежей третьими лицами


Об уплате фискальных платежей третьими лицами


В.Н. Комаров,
управляющий партнер ЗАО "Северо-Западный юридический центр"
     
А.В. Даниленков,
эксперт ЗАО "Северо-Западный юридический центр", к.ю.н.
     
     С нарастанием кризисных явлений, когда организации часто не имеют в наличии денежных средств для уплаты налогов и других фискальных платежей, снова стал актуальным вопрос о том, как расценивать случаи уплаты таких платежей за них третьими лицами.
     
     Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплачивать налоги, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Основные трудности в правоприменительной практике, как правило, возникают с дифференциацией между институтом представительства в налоговых правоотношениях (гл. 4 НК РФ) и уплатой фискального платежа третьим лицом, действующим без поручения и (или) законных оснований (если использовать гражданско-правовую терминологию - действие в чужом интересе без поручения).
     

Уплата налогов, сборов и страховых взносов третьими лицами

     
     Попытка определить конституционно-правовые пределы налогового представительства была предпринята в определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, в котором был сделан вывод о том, что норма о самостоятельной оплате налогоплательщиком налогов и сборов не препятствует его участию в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Представительство при оплате налогов нельзя признать уплатой налогов третьим лицом, скорее это способ самостоятельного исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов. Однако для этого должен быть соблюден ряд условий:
     
     - представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями на основании либо закона или учредительных документов, либо доверенности. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Так, единоличный исполнительный орган общества с ограниченной ответственностью является законным представителем данного юридического лица как в гражданском обороте, так и в налоговых правоотношениях (п. 3 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 27 НК РФ). Представительство организации-налогоплательщика в налоговых отношениях на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 185 ГК РФ), допускается согласно п. 3 ст. 29 НК РФ;
     
     - представительв налоговых правоотношениях должен совершать действия от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений налогового представительства платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении.
     
     Другими словами, из платежных документов должно однозначно следовать, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.
     
     При этом нельзя не согласиться с мотивировкой, изложенной в рассматриваемом определении Конституционного Суда РФ, согласно которой понятие "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" должно включать в себя возможность четкой персонификации денежных средств, за счет которых производится уплата налога, и исключать недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком. Иная трактовка указанного понятия, согласно позиции КС РФ, не только препятствовала бы результативному налоговому контролю над исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавала бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем не отражения на своем банковском счете поступающих доходов. Логика позиции КС РФ основывается на определении фискального платежа как персонифицированного платежа во всех случаях: индивидуально-безвозмездного (налог) либо индивидуально-возмездного (сбор или иной фискальный платеж) платежа*1.
     _____
     *1 См., в частности, определения КС РФ от 08.02.2001 N 14-О, от 14.10.2004 N 390-О; постановление КС РФ от 18.07.2008 N 10-П; п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79.
     

     Ранее КС РФ разъяснял (применительно к институту налоговых агентов): по смыслу ст. 57 Конституции РФ "право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает" (определение КС РФ от 20.12.2001 N 291-О).
     
     Позиция КС РФ была воспринята судебной практикой, причем ее расширительное толкование позволило отнести к "обезличенным" платежам не только налоги и сборы, но и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Так, в деле N Ф03-А73/07-2/4080, рассмотренном постановлением ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2007, позиция налогового органа состояла в следующем: перечисление страховых взносов физическим лицом от имени юридического лица противоречит абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ. В связи с этим указанные взносы не могут быть учтены в качестве уменьшения ЕНВД, подлежащего уплате юридическим лицом - налогоплательщиком. Как указал суд, признавая позицию фискалов неправомерной, пенсионное законодательство не ставит исполнение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в зависимость от способа их перечисления - самим юридическим лицом либо физическим лицом от имени юридического лица (см. также постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2008 N Ф03-3647/2008, Центрального округа от 28.11.2006 N А08-10273/05-20).
     

Уплата госпошлины третьим лицом

     
     Правоприменительная практика по вопросу уплаты государственной пошлины третьим лицом до сих пор находится в противоречии с концепцией, предложенной КС РФ (изложенной выше). В частности, подразделения МИ ФНС России, ведущие Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), массово отказывают в государственной регистрации изменений, вносимых в ЕГРЮЛ, в случаях, когда государственная пошлина при таких изменениях оплачена не лично, а через представителя. При этом в судебных разбирательствах, связанных с обжалованием таких отказов, представители налоговой инспекции ссылаются именно на п. 1 ст. 45 НК РФ. В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2009 по делу N А55-13264/2008 обжаловалось решение МИ ФНС России об отказе в государственной регистрации общества со ссылкой на то, что государственная пошлина была уплачена не непосредственно заявителем - юридическим лицом, а третьим лицом. Судом было указано: исходя из содержания п. 1 ст. 45 НК РФ с учетом положений гл. 4 НК РФ (регулирующей вопросы представительства в налоговых правоотношениях) допускается участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя, который должен обладать соответствующими полномочиями. Нормы налогового законодательства не исключают уплату государственной пошлины физическим лицом, действующим от имени лица, уполномоченного подать заявление о государственной регистрации.
     
     В отношении уплаты государственной пошлины при подаче исковых заявлений в суд общей юрисдикции или арбитражный суд суды ранее не всегда признавали факт уплаты государственной пошлины, если фактические действия по ее перечислению совершались третьим лицом.
     
     Определенную ясность в этот вопрос (во всяком случае, в рамках арбитражной системы) внесло информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) от 29.05.2007 N 118, согласно ему:
     
     - государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. При этом в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого;
     
     - заявление о возврате излишне уплаченной пошлины также может быть подано представляемым либо его представителем.
     
     В настоящее время в основном арбитражные суды следуют в русле рекомендаций Президиума ВАС РФ (см. постановление тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2007 по делу N А56-25540/2007), иногда, правда, дополнительно требуя, чтобы в доверенности представителя было указано на его полномочие по уплате государственной пошлины от имени доверителя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 по делу N А56-16832/2006).
     
     Исключением здесь является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2006 по делу N А29-11307/2005-1э, которым установлено, что истец не выполнил обязанность по уплате государственной пошлины от своего имени, т.к. приложенный к жалобе чек-ордер свидетельствует о перечислении денежных средств физическим лицом. Уплата государственной пошлины третьим лицом законодательством не предусмотрена. Судом указано на недопустимость уплаты государственной пошлины третьим лицом, поскольку согласно ст. 45 и 333.17 НК РФ плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно (т.е. от своего имени) уплатить ее в бюджет. При этом вопрос о полномочиях физического лица в постановлении не затрагивался вовсе. Полагаем, что суд, вынося данное постановление, просто не успел ознакомиться с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в информационном письме от 29.05.2007 (хотя вариант проявления "самостоятельности и независимости" судей исключать также нельзя).
     

Уплата фискальных задолженностей за банкрота третьими лицами

     
     Частным случаем уплаты обязательных платежей третьими лицами является ситуация оплаты фискальной задолженности организации, находящейся в состоянии банкротства. Неопределенность возникает в вопросе применения ст. 113 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ), п. 1 которой предусматривает возможность третьего лица в любое время до окончания внешнего управления в целях прекращения производства по делу о банкротстве удовлетворить все требования кредиторов, включенные в реестр таких требований, или предоставить должнику денежные средства, достаточные для удовлетворения всех требований кредиторов в соответствии с реестром.
     
     По вопросу применения этой нормы сложилась неоднозначная судебная практика. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А56-4077/2004 указывается: возникшая у налогоплательщика обязанность по уплате НДС должна быть исполнена самостоятельно должником (ООО) и ИФНС была вправе не принимать перечисленные третьим лицом денежные средства в счет оплаты задолженности общества, законодательством о налогах и сборах иное в отношении имевшейся задолженности не предусмотрено. Ссылка на п. 1 ст. 113 Закона N 127-ФЗ признана судом не обоснованной, т.к. этот Закон не относится к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не изменяет правило, установленное ст. 45 НК РФ. Суд указал на дискреционность (т.е. свободу усмотрения должностного лица в решении вопроса) налогового органа и отметил, что норма ст. 45 НК РФ не препятствует применению в деле о банкротстве положений ст. 113 и 125 Закона N 127-ФЗ, "поскольку статьей 113 названного Закона предусмотрена возможность предоставления денежных средств третьим лицом должнику для самостоятельного погашения задолженности по налогам".
     
     В рассматриваемом постановлении очевиден неожиданный подход суда, наделяющий орган государственной власти свободой усмотрения, не свойственной природе его административной правосубъектности (суть которой можно для краткости сформулировать, как "все разрешено, что прямо предписано законом").
     
     Как минимум, ФАС Северо-Западного округа должен был уточнить пределы этой "чиновничьей вольницы" и указать на критерии самостоятельности уплаты фискального платежа, установленные в определении КС РФ от 22.01.2004 N 41-О (в частности, в отношении содержания платежных документов). Позиция ФАС Северо-Западного округа поддержана определением ВАС РФ от 28.05.2007 N 6525/07 по делу N А-56-4077/2004.
     
     В настоящее время согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 296-ФЗ ст. 113 Закона N 127-ФЗ изложена в новой редакции, устанавливающей специальный порядок удовлетворения третьим лицом требования кредиторов к должнику, который в т.ч. предусматривает направление заявления о таком намерении в арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, и внешнему управляющему, и т.д. При этом в определении суда должен быть определен срок перечисления заявителем (третьим лицом) на специальный банковский счет должника или в депозит нотариуса денежных средств в размере и в порядке, указанных в данном определении. Соответственно следование процедуре, установленной в ст. 113 Закона N 127-ФЗ, полностью исключает риск непризнания уплаты фискальной задолженности третьим лицом за должника в качестве основания для ее погашения (в т.ч. в качестве требования кредитора в рамках конкурсного производства).
     
     Остается надеяться, что арбитражные суды не будут проводить не основанную на законе дифференциацию между фискальными и иными суммами задолженности, которые уплачиваются за должника третьим лицом согласно установленному в ст. 113 Закона N 127-ФЗ порядку. Тем более что погашение фискальной задолженности организации, например, ее учредителями или должностными лицами вполне укладывается в практику деятельного раскаяния (ст. 75 Уголовного кодекса РФ), получающую в последнее время широкое распространение в уголовном судопроизводстве по делам, возбужденным по ст. 199 УК РФ ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации").
     
     Строго говоря, Закон N 127-ФЗ и ранее не делал различий касательно порядка погашения задолженности в зависимости от ее вида (фискальный платеж или сумма по гражданско-правовому обязательству), за исключением очередности погашения соответствующих требований. Более того, согласно п. 1 ст. 125 Закона N 127-ФЗ третье лицо вправе в любое время до окончания конкурсного производства удовлетворить все требования кредиторов в соответствии с реестром таких требований.
     
     Одним из оснований для прекращения производства по делу о банкротстве в силу ст. 57 Закона N 127-ФЗ является отказ всех кредиторов, участвующих в деле, от заявленных требований или требования о признании должника банкротом. При этом суды признают в качестве не противоречащего публичным интересам отказ налогового органа (единственного кредитора) от требования о признании должника банкротом в случае погашения за него фискальной недоимки (а также сумм пени) третьим лицом (см. определение ВАС РФ от 25.07.2007 N 8239/07 по делу N А46-3910/2006, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1806/2007(32890-А46-20) по делу N А46-3910/2006).
     
     Полагаем, что исполнение фискальной обязанности за должника третьим лицом вне рамок процедуры, установленной в ст. 113 Закона N 127-ФЗ, не является правомерным. Однако если такая оплата за должника со счета третьего лица все-таки произошла, и поскольку данное нарушение процедуры опосредованного погашения налоговой обязанности носит (в случае фактического погашения задолженности перед бюджетом) формальный характер, суды также должны признавать отказ налогового органа от требования о признании должника банкротом (ст. 57 Закона N 127-ФЗ).
     

Уплата третьими лицами платежей за налоговых агентов

     
     Принцип самостоятельной уплаты налогов имеет исключение - уплата налогов налоговыми агентами. Арбитражные суды распространяют принцип самостоятельности уплаты налогов также на налоговых агентов и указывают на неправомерность фактического исполнения обязанности по перечислению налога за налоговых агентов третьими лицами (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2007 по делу N Ф08-1543/2007-646А; определение ВАС РФ от 16.07.2007 N 8297/07 по этому же делу).