Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Поспешность принятия "антикризисных" законов: работа над ошибками начата, но еще далека от завершения


Поспешность принятия "антикризисных" законов: работа над ошибками начата, но еще далека от завершения


А.О. Здоровенко,
консультант по налогам и сборам (г. Самара),
член Палаты налоговых консультантов
     
     Поспешность, с которой законодатель готовил и принимал "антикризисные" законы, привела к тому, что он допустил и чисто технические ошибки, не включая определенные нормы в измененные формулировки (например, применение ст. 269 Налогового кодекса РФ), и создал новые пробелы, позволяющие получать налоговую выгоду (применение ст. 162.1 НК РФ).
     

Исправляем изменения

     
     Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) был одним из так называемых антикризисных. Особенность "антикризисных" законов - кратчайшие сроки их подготовки и принятия. Об этом, в частности, свидетельствует выпуск официальными органами многочисленных писем о порядке применения измененных норм НК РФ и внесение изменений в "антикризисные" законы.
     
     Рассмотрим изменения, касающиеся особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций (ст. 269 НК РФ).
     
     До вступления в силу Закона N 224-ФЗ у организаций было право выбора порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, при наличии сопоставимых долговых обязательств: исходя из размера начисленных процентов по сопоставимым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ) либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Пунктом 22 ст. 2 Закона N 224-ФЗ действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 года. Одновременно ст. 8 Закона N 224-ФЗ установлена новая норма: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. Данная статья дословно, за одним исключением (изменение коэффициента пересчета не учитываем), повторяет абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, только в ней отсутствует положение о праве выбора организацией варианта определения предельной величины процентов при наличии сопоставимых обязательств.
     
     Сразу же последовал целый ряд писем Минфина России о том, что такое право у организаций все же сохранилось (см., например, письма от 24.12.2008 N 03-03-06/2/177, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/184, от 29.12.2008 N 03-03-06/1/725, от 31.12.2008 N 03-03- 06/2/186). С одной стороны, такая позиция Минфина России выгодна для налогоплательщиков. С другой - все эти письма содержат обычную для Минфина России оговорку: их нельзя рассматривать как правовые нормы или общие правила, конкретизирующие нормативные предписания; они не являются нормативными правовыми актами, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Получается, Минфин России в любой момент может отказаться от своего мнения, и тогда налоговые органы начнут массово предъявлять организациям - плательщикам налога на прибыль организаций или единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, претензии, связанные с применением указанной нормы. Если организация следовала данным разъяснениям, она, конечно, не будет привлечена к налоговой ответственности на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, ей не начислят пени (п. 8 ст. 75 НК РФ), но сумму недоимки все равно придется доплатить.
     
     Законодатель устранил свою недоработку, внеся изменения уже непосредственно в Закон N 224-ФЗ. Статья 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в точности повторяет приостановленную норму с поправкой коэффициента пересчета ставки рефинансирования Банка России, т.е. предоставляет организациям право выбора порядка определения предельного размера процентов, признаваемых расходом. Теперь организации могут смело выбирать любой из вариантов, т.к. действие данной статьи распространено на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.
     

"Двойной" вычет по НДС, не желаете?

     
     А теперь остановимся на дополняющих НК РФ положениях, позволяющих организациям, используя пробелы в российском законодательстве о налогах и сборах, получать налоговую выгоду.
     
     С 1 января 2009 года организации - плательщики налога на добавленную стоимость получили право предъявлять НДС к вычету с суммы перечисленной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ). Такой вычет положен плательщику НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты, при наличии в договоре условия, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ). Такие нормы введены в НК РФ подп. "б" п. 8, подп. "в" п. 9 ст. 2 Закона N 224-ФЗ. Следовательно, если все вышеназванные условия соблюдены, налогоплательщик смело может предъявлять такой НДС к вычету.
     
     Предположим, он так и поступил. Дальнейшие его действия при получении товара (принятии выполненных работ, оказанных услуг) регламентированы подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ (в ред. п. 7 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). Ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в каком произошла поставка товаров (были приняты выполненные работы, оказанные услуги) либо произошло изменение или расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты. Процедура предельно проста и ясна. Но только на первый взгляд.
     
     Как поступить, если в период между произведенной оплатой в счет предстоящей поставки и самой поставкой плательщик НДС будет реорганизован путем выделения (ст. 57 Гражданского кодекса РФ)? В этом случае права и обязанности реорганизуемого юридического лица переходят к выделяемому юридическому лицу в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Причем, учитывая, что реорганизуемое юридическое лицо не ликвидируется, правопреемство по отношению к реорганизованному лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).
     
     Как мы уже предположили выше, налогоплательщик получил вычет НДС с суммы оплаты в счет предстоящей поставки товара. После этого он начал процедуру реорганизации путем выделения. Права и обязанности по договору поставки переходят к выделяемому юридическому лицу (новому плательщику НДС). Процедура реорганизации завершена до момента поставки. Возникает вопрос: обязан ли новый налогоплательщик восстановить НДС с суммы предварительной оплаты, произведенной реорганизованным налогоплательщиком в счет этой поставки, при получении товара?
     
     Особенности обложения НДС при реорганизации предусмотрены ст. 162.1 НК РФ. Пунктами 1 и 2 этой статьи предусмотрены действия только для случая перевода долга (т.е. полученной оплаты в счет предстоящих поставок) с реорганизуемой на вновь создаваемую организацию. Следовательно, данная статья не содержит нормы, регламентирующие такой случай и не обязывает ни одного из налогоплательщиков восстановить НДС, ранее принятый к вычету.
     
     При этом обязанность по восстановлению НДС, принятого к вычету с суммы оплаты в счет этой поставки, не возникает ни у реорганизованной, ни у вновь созданной организации (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). У первой нет приобретенных товаров, у второй - НДС, ранее принятого к вычету в порядке, предусмотренном п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ. А вот предъявить НДС к вычету, получив товар, новый налогоплательщик имеет полное право (конечно, при соблюдении всех прочих условий).
     
     Таким образом, данная группа компаний получает "двойной" вычет НДС, причем действуя в рамках российского законодательства о налогах и сборах.
     
     Напомним также: применение норм ст. 162.1 НК РФ уже позволяет избегать восстановления НДС с передаваемых правопреемнику активов, если организация планирует перейти на применение упрощенной системы налогообложения (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ). Ей только стоит провести свою реорганизацию путем выделения, передав необходимые активы (чаще всего дорогостоящую недвижимость) вновь созданной организации, которая и будет применять упрощенную систему налогообложения с момента создания (п. 2 ст. 346.13 НК РФ): ведь восстановлению НДС в этом случае не подлежит (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).
     
     Этот пробел в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не отрицает и Минфин России (см. письмо от 04.08.2006 N 03-04-11/135). Теперь же добавился еще один пробел. Как долго он будет существовать, покажет время.
     
     Введя новую норму о применении вычета НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), законодатель не внес никаких дополнений для ситуации, связанной с реорганизацией. Возможно, это лишь следствие поспешности подготовки и принятия Закона N 224-ФЗ, и в случаях массового злоупотребления со стороны плательщиков НДС законодатель устранит свои недочеты.