Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новации главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ


Новации главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ


М.В. Романова,
советник государственной
гражданской службы 2 класса, к.э.н.

     
     Антикризисные меры государства, нашедшие отражение, в частности, в Федеральном законе от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившим силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ), должны привести к стимулированию экономической деятельности и облегчению положения организаций, т.к. все поправки носят улучшающий характер. Проанализируем изменения, внесенные этим Законом в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
     

Признание расходов на добровольное страхование

     
     Дополнен список расходов по страхованию, которые можно относить в состав расходов. Рассмотрим на примерах применение новых положений гл. 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 929 Гражданского кодекса РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
     
     По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
     
     - риску траты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ);
     
     - риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. 931 и 932 ГК РФ);
     
     - риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в т.ч. риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (ст. 933 ГК РФ).
     
     Однако до 1 января 2010 года для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 263 НК РФ в составе расходов признавались только страховые премии (взносы) по договорам страхования:
     
     - транспорта (наземного водного, воздушного) (подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ);
     
     - имущества (основных средств, товарно-имущественных запасов и другого имущества, связанного с получением дохода) (подп. 2, 3, 5, 6, 7 п. 1 ст. 263 НК РФ);
     
     - ответственности (гражданской ответственности владельцев транспортных средств в соответствии с законом, а также международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями) (подп. 8-10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
     
     Страхование же финансовых рисков до 1 января 2010 года можно было признавать только для рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ).
     

     При этом в соответствии со ст. 933 ГК РФ по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен. Он считается заключенным в пользу страхователя.
     
     На рисунке представлена структура страхования предпринимательского риска.
     

Рисунок

    
Структура страхования предпринимательской деятельности

               


     
     В соответствии с п. 1 ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" лицензия выдается в т.ч. по следующим видам страхования:
     
     - страхование предпринимательских рисков (подп. 22);
     
     - страхование финансовых рисков (подп. 23).
     
     Согласно Закону N 202-ФЗ, начиная с 1 января 2010 года некоторые расходы по страхованию предпринимательского или финансовых рисков организаций признаются при налогообложении прибыли организаций: расходы на добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами.
     
     Пример 1
     
     Торговая фирма ОАО "Марс" заключила со страховой организацией "Альфа" договор страхования финансовых (или предпринимательских) рисков, по которому страхуются риски возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт.
     
     Страховые премии (взносы), уплаченные по договору страхования, для целей налогообложения прибыли признаются расходами в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 272 НК РФ (при определении доходов и расходов методом начисления) или ст. 273 (при определении доходов и расходов кассовым методом) при соблюдении требований п. 3 ст. 316 и ст. 252 НК РФ.
     
     Физическое лицо рассчиталось с ОАО "Марс" за товар украденной у держателя банковской картой. В результате у организации (ОАО "Марс") возник убыток. Поскольку наступил страховой случай, при представлении ОАО "Марс" подтверждающих документов страховая организация "Альфа" произведет страховую выплату, которая у ОАО "Марс" для целей налогообложения прибыли будет признана внереализационным доходом.
     

     Пример 2
     
    
     Организация "Бета" заключила со страховой организацией "Альфа" договор страхования финансовых (или предпринимательских) рисков, по которому страхуются риски возникновения убытков страхователя в результате списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты.
     
     Страховые премии (взносы), уплаченные по договору страхования, для целей налогообложения прибыли признаются расходами у организации "Бета". Со счета организации "Бета" были списаны денежные средства на основании подделанных слипов на сумму 500 000 руб.
          
     При предоставлении организацией "Бета" подтверждающих документов страховая организация "Альфа" произведет страховую выплату, которая у организации "Бета" будет признана внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли.
     

Признание процентов по долговым обязательствам в составе расходов

     
     Временно увеличены нормы отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам организаций.
     
     Законом N 202-ФЗ с 01.09.2008 до 31.12.2009 было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.
     
     В период такого приостановления при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:
     
     - ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
     
     - 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Аналогичную позицию (о том, что условия, устанавливаемые абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, а на период приостановления его действия это же относится и к рассматриваемым положениям Закона N 202-ФЗ, могут применяться как при отсутствии, так и при наличии долговых обязательств перед российскими организациями) Минфин России ранее уже излагал в своих письмах от 10.03.2009 N 03-03-06/1/116, от 12.03.2009 N 03-03-06/2/48, от 18.03.2009 N 03-03-06/2/49, от 21.05.2009 N 03-03- 06/2/104, от 21.05.2009 N 03-03-05/91.
     
     Закон N 202-ФЗ дал еще одно послабление налогоплательщикам, установив повышенные ставки для признания рассматриваемых расходов на срок с 1 августа по 31 декабря 2009 года. Так, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:
     
     - ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
     
     - 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     

     Организации вправе применять данный порядок к долговым обязательствам, оформленным в т. ч. до 1 июля 2009 года.
     
     До приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ и после окончания льготного периода приостановления в указанных условиях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
     
     - ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях;
     
     - 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Поэтому, разумеется, такое приостановление является благоприятным и призвано стимулировать кредитную деятельность путем поощрения заемщиков.
     
     Изменение предельных размеров, применяемых для признания расходов в виде процентов, приведено в табл. 1.
     

Таблица 1

    
Размер предельных размеров процентов, применяемых для признания расходов для целей налогообложения прибыли

     

Наименование

Период применения предельных размеров


 

До 01.09.2008

С 01.09.2008 до 01.07.2009

С 01.07.2009 до 01.12.2009

С 01.01.2010

Условия применения

Сопоставимые условия, а также по выбору налогоплательщика

Величина процентов, выраженных в рублях

1,1 раза

1,5 раза

2 раза

1,1 раза

Проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц

1,1 раза

1,5 раза

2 раза

1,1 раза

Величина процентов, выраженных в иностранной валюте

15%

20%

20%

15%


Сопоставимость условий

     
     Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:
     
     - в той же валюте;
     
     - на те же сроки;
     
     - в сопоставимых объемах;
     
     - под аналогичные обеспечения.
     
     Иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, нет. Минфин России в письме от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 также указал: нельзя считать долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, займы (долговые обязательства), полученные от физических и юридических лиц.
     
     Напоминаем, что порядок определения сопоставимости условий по указанным критериям (за исключением критерия по валюте) устанавливается организацией в учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (например, от юридических и физических лиц), по мнению налоговых органов, выраженному в ранее действующем документе (п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), являются несопоставимыми. Другого мнения налоговые органы после отмены этого документа не высказывали.
     
     Если организация не выполнила одно из обязательных условий, предусмотренных ст. 269 НК РФ для признания долговых обязательств сопоставимыми (например, не установила в учетной политике критерий сопоставимости объемов полученных займов), полученные ею займы нельзя будет признать сопоставимыми.
     

Особенности определения доходов и расходов в виде процентов

     
     Доходы в виде средств, полученных по договору займа, для целей налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются внереализационными расходами организации (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
     
     У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ указанные расходы отражаются в налоговом учете на конец месяца.
     
     Суммы комиссионного вознаграждения и платы за обслуживание кредита, выраженные как процент от суммы непогашенного кредита, для целей налогообложения приравниваются к процентам по долговым обязательствам и признаются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ (п. 3 ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/154, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855).
     
     Пример 3
     
     Организация, использующая метод начисления, 14 июля 2008 года получила от банка кредит 1 000 000 руб. на два года под 18% годовых.
     
     Размер ставок рефинансирования приведен в табл. 2.
     

Таблица 2

    
Размер ставки рефинансирования в 2008 году

     

Размер ставки, %

С какой даты действует

Документ

11

14.07.2008

Указание Банка России от 11.07.2008 N 2037-У

12

12.11.2008

Указание Банка России от 11.11.2008 N 2123-У

13

01.12.2008

Указание Банка России от 28.11.2008 N 2135-У

12,5

24.04.2009

Указание Банка России от 23.04.2009 N 2222-У

12

14.05.2009

Указание Банка России от 13.05.2009 N 2230-У

11,5

05.06.2009

Указание Банка России от 04.06.2009 N 2247-У

     
     Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в зависимости от размера предельных размеров на дату привлечения денежных средств, т.е. на 14 июля 2008 года, размер ставки рефинансирования составлял 11%, значит, предельная величина процентов, учитываемых в налоговой базе, должна рассчитываться исходя из 12,1% (11% х 1,1):
     
     - с 1 сентября 2008 года - 16,5% (11% х 1,5);
     
     - с 1 июля 2009 года - 22% (11% х 2);
     
     - с 1 января 2010 года - 12,1% (11% х 1,1).
     
     Размеры процентов, начисленные и признаваемые для целей налогообложения прибыли, приведены в табл. 3 (для сокращения таблицы расчеты по месяцам с одинаковым количеством дней приведены одной строкой по каждой группе месяцев. - Прим. ред.).
     

Таблица 3

    
Размеры процентов, признаваемые для целей налогообложения прибыли

     

Месяц

Размер начисленных процентов

Размер процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли


 

расчет

сумма, руб.

расчет

сумма, руб.

2008

Июль

1 000 000 руб. х 16 дн. :: 366 дн. х 18%

7869

1 000 000 руб. х 16 дн. :: 366 дн. х 12,1

5290

Август, октябрь, декабрь

1000 000 руб. х 31 дн. :: 366 дн. х 18%

15 246

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 366 дн. х 12,1%

10 249

Сентябрь, ноябрь

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 366 дн. х 18%

14 754

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 366 дн. х 16,5%

13 525

2009

Январь, март, май

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 365 дн. х 18%

15 288

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 365 дн. х 16,5%

14 014

Февраль

1 000 000 руб. х 28 дн. :: 365 дн. х 18%

13 808

1 000 000 руб. х 28 дн. :: 365 дн. х 16,5%

12 658

Апрель, июнь

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 365 дн. х 18%

14 795

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 365 дн. х 16,5%

13 562

Июль, август, октябрь, декабрь

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 365 дн. х 18%

15 288

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 365 дн. х 22%

18 685

Сентябрь, ноябрь

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 365 дн. х 18%

14 795

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 365 дн. х 22%

18 082

2010

Январь, март, май

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 365 дн. х 18%

15 288

1 000 000 руб. х 31 дн. :: 365 дн. х 12,1%

10 249

Февраль

1 000 000 руб. х 28 дн. :: 365 дн. х 18%

13 808

1 000 000 руб. х 28 дн. :: 365 дн. х 12,1%

9282

Апрель, июнь

1 000 000 руб. х 30 дн. :: 365 дн. х 18%

14 795

100 000 руб. х 30 дн. :: 365 дн. х 12,1%

9945

Июль

1 000 000 руб. х 14 дн. :: 365 дн. х 18%

6904

1 000 000 руб. х 14 дн. :: 365 дн. х 12,1%

4641