Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

По жалобе на итоги проверки увеличить суммы претензий нельзя


По жалобе на итоги проверки увеличить суммы претензий нельзя


С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-
аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

     

Мнение ФНС России: досудебный порядок обжалования - законный способ увеличить суммы налоговых претензий

     
     С 1 января 2009 года вступил в силу обязательный порядок досудебного обжалования (п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ). В соответствии с ним компания, желающая оспорить вынесенное в ее отношении решение инспекции, должна сначала обратиться в вышестоящий налоговый орган (как правило, в соответствующее УФНС России). И только потом, если на региональном уровне жалобу не удовлетворили, она может обратиться за защитой своих прав в суд. На практике, рассматривая обжалуемое решение нижестоящий инспекции, вышестоящий налоговый орган проводит его комплексную ревизию, рассматривая не только эпизоды решения, на которые поступила жалоба налогоплательщика, но и все материалы проверки полностью. В результате часто получается так, что специалисты вышестоящего органа обнаруживают недоработки своих нижестоящих коллег, приводящие к недоначислению налогоплательщику налогов, пени и штрафов. По вполне понятным причинам сам налогоплательщик, даже если и замечает их, не упоминает о них в своей жалобе. Однако управление, вынося свое решение по жалобе, учитывает и эти ошибки, в результате чего первоначальное решение корректируется в сторону увеличения налоговых претензий.
     
     Законны ли такие действия? По мнению налоговых органов, безусловно, да: вышестоящий налоговый орган, рассматривая апелляционную жалобу, должен дать оценку всему решению (а не только части, обжалованной налогоплательщиком). При этом решение нижестоящего налогового органа может быть изменено не только в сторону уменьшения налоговых обязательств.
     
     В обоснование своей правоты они приводят следующие доводы. Налоговым кодексом РФ предусмотрено право вышестоящих налоговых органов отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 31 НК РФ). Вышестоящим инстанциям предоставляется право отменять решения нижестоящих в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам (ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"). Перечисленные нормы права не запрещают вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих в не обжалованной налогоплательщиком части и без проведения повторной налоговой проверки. Нет такого прямого запрета и в п. 2 ст. 140 НК РФ, регламентирующем виды принимаемых решений вышестоящим ведомством по результатам рассмотрения ими апелляционной жалобы налогоплательщика.
     
     Таким образом, если все обстоятельства, подтверждающие налоговое правонарушение налогоплательщика, установлены нижестоящей налоговой инспекцией, но неправильно интерпретированы, у налогового управления отсутствует необходимость в проведении повторной выездной налоговой проверки для отмены решения нижестоящей налоговой инспекции в части, принятой с нарушением НК РФ, но не обжалованной налогоплательщиком.
     

Мнение ВАС РФ: при досудебном порядке обжалования следует рассматривать только жалобу налогоплательщика

     
     Правовая позиция налоговых органов далеко не так бесспорна, как кажется на первый взгляд. Например, налогоплательщику "А" удалось убедить в своей правоте судей Высшего арбитражного суда (см. определение ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-5172/09; Президиум ВАС РФ согласился с ним, вынеся 28.07.2009 соответствующее постановление, номер которому на момент подготовки данной статьи еще не был присвоен). "А" подал уточненные декларации по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы. И хотя эти два налоговых периода уже проверялись, привлеченная миллионными суммами налога инспекция назначила повторную выездную проверку этих периодов. Ее итогом стал акт, фиксирующий недоимку почти на 170 млн. руб. Однако в ходе рассмотрения материалов этой проверки компания сумела убедить инспекцию отказаться от претензий по 2003 году из-за незаконности повторной проверки именно этого периода. Таким образом, в решении по проверке этих сумм по 2003 году (около 80 млн. руб.) уже не оказалось. С недоимкой по 2004 году компания также не согласилась и обратилась с жалобой в региональное УФНС. Но результат для налогоплательщика вышел весьма неожиданный. В управлении не только не приняли доводы, изложенные в жалобе налогоплательщика по 2004 году, но и обязали его уплатить ту самую "задолженность" за 2003 год.
     
     Перед компанией встал выбор: либо обжаловать в суде решение по проверке уже в последней редакции (УФНС), либо обжаловать незаконность действий УФНС, увеличившего сумму задолженности в ходе досудебного порядка обжалования. Налогоплательщик выбрал второй путь, и в первых двух судебных инстанциях одержал победу. Однако ФАС Восточно-Сибирского округа отменил эти решения и принял новое, поддерживающее налоговое управление. В результате "А" пришлось обращаться в ВАС РФ.
     
     Рассмотрев это дело, ВАС РФ решил: если компания обжаловала решение инспекции в налоговое управление, там могут исправить ошибку подчиненных исключительно в пользу компании, но никак не бюджета. Иными словами, управление, вынося решение по жалобе, не может увеличить сумму доначислений. Обосновали судьи свое решение следующим образом.
     
     На основании подп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по его мнению такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в этом, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) (п. 1 ст. 140 НК РФ). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе вынести одно из трех видов решений, указанных в п. 2 ст. 140 НК РФ:
     
     - оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
     
     - отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
     
     - отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
     
     Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.
     
     В порядке осуществления контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика (подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). Поэтому принятие управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
     

Выводы

     
     Конечно, даже после принятия ВАС РФ рассматриваемого важного решения у налогоплательщиков нет гарантии, что налоговые управления при рассмотрении жалоб на решения, вынесенные своими нижестоящими коллегами, не будут прибегать к подобным уловкам. Зато теперь налогоплательщики знают: такие действия нарушают их законные права и интересы, и их надо оспаривать в суде. Ведь хотя решения Президиума ВАС РФ не обязательны для применения всеми нижестоящими судами, однако высказанная в них правовая позиция, как правило, становится общеприменимой и нарушается крайне редко.
     
     Есть еще одно обстоятельство. Обязательный апелляционный досудебный порядок применяется только при обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Остальные акты налоговых органов ненормативного характера налогоплательщик может обжаловать в вышестоящий налоговый орган путем подачи обычной жалобы (ст. 138 и 139 НК РФ) либо по-прежнему сразу оспаривать их в судебном порядке, либо подать жалобу и заявление в арбитраж одновременно. Налогоплательщик может подать и обычную жалобу на решение о привлечении к налоговой ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если по какой-то причине им пропущен установленный НК РФ десятидневный срок на подачу апелляционной жалобы. Поэтому если налогоплательщик, подавший обычную жалобу, столкнется с действиями вышестоящего налогового органа, аналогичными рассмотренным выше, он должен понимать, что его права нарушаются. Форма поданной жалобы (обычной, а не апелляционной) никоим образом не может изменить тот факт, что управление, вынося решение по любой жалобе, не может увеличить сумму первоначальных доначислений. Все нормы законодательства, на которые ссылается в постановлении Президиум ВАС РФ, обосновывая свое решение в случае с апелляционной жалобой, полностью сохраняют свою силу и для случая подачи обычной жалобы, т.к. их цели, процедуры подачи и рассмотрения либо идентичны, либо очень близки друг к другу.
     
     Поэтому налогоплательщику, получившему по поданной им любой жалобе решение вышестоящего налогового органа об увеличении налоговых претензий, целесообразно сразу же обжаловать его в судебном порядке. При этом оспаривать можно не все такое решение целиком, а только его часть, увеличивающую налоговые претензии против их первоначальных сумм, указанных в обжалуемом решении нижестоящего налогового органа. Налогоплательщик имеет полное право оспаривать любое решение налогового органа как полностью, так и частично. Поэтому суд на основании подп. 3 п. 4 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) государственных органов не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы заявителя, примет резолюцию о признании решения налогового органа незаконным полностью или частично.