Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Выездные проверки


Выездные проверки


М.Л. Косульникова,
главный бухгалтер ООО "Галан"
     
     В Налоговом кодексе РФ приведены два вида налоговых проверок - выездные и камеральные (о камеральных налоговых проверках см. статью М.Л. Косульниковой в N 8'2009 на с. 85. - Прим. ред.). В данной статье мы рассмотрим выездные налоговые проверки.
     

Процедура проведения выездных проверок

     
     Налоговые проверки необходимы для контроля над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). Предметом таких проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам (п. 3 ст. 81 НК РФ).
     

Основание для проверки

     
     Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Форма такого решения приведена в приложении N 1 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
     
     Решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица. Из данного правила есть исключения (п. 2 ст. 81 НК РФ):
     
     - выездная проверка филиалов и представительств проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения таких подразделений;
     
     - решение о проверке организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит инспекция, осуществившая постановку этой компании на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
     

Проверяемый период

     
     Этот период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
     
     Пленум Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) в п. 27 постановления от 28.02.2001 N 5 при толковании похожей нормы, действовавшей ранее и приведенной в ст. 87 НК РФ, исходил из того, что ее цель - установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой. Соответственно законодательство не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Кстати, суды и по сей день считают, что в НК РФ установлено только давностное ограничение для проведения выездных проверок, в связи с чем совершенно не запрещена проверка текущего года (постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 N А52-5071/2007, Поволжского округа от 23.10.2008 N А12- 7566/08).
     
     Налоговый орган ограничен в праве взыскания задолженности по налогам и сборам за пределами трехлетнего срока (т.е. задолженности, относящейся к более ранним периодам деятельности налогоплательщика, - постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2009 N Ф09-1035/09-С2 (определение ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-8127/09)).
     

Место проведения проверки

     
     Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. Между тем она может проходить и по месту нахождения налогового органа, правда, только в случае если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение для проведения такой формы налогового контроля (письмо ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).
     

Продолжительность проверки

     
     В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная проверка не должна продолжаться более двух месяцев. Однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до полугода. При этом основания и порядок для продления времени проведения выездных проверок прописаны в приложении N 2 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Основания).
     
     Итак, основаниями для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут являться (п. 3 Оснований), в частности:
     
     - проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
     
     - получение в ходе проведения выездной проверки информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
     
     - наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка;
     
     - проведение проверок организаций, имеющих несколько обособленных подразделений;
     
     - непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной проверки.
     
     Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 23.04.2009 N А23-2551/08А-14-174 (определение ВАС РФ от 26.06.2009 N ВАС-7993/09) говорится об обоснованности срока проведения выездной проверки в случае, когда налоговый орган указал на получение от УНП УВД информации о наличии признаков ухода от налогообложения. Обратите внимание: срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до даты составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
     
     Вместе с тем Минфин России в письме от 23.07.2008 N 03-02-08/15 указал, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика. Порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется. При этом чиновники сослались на постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П. Кстати, аналогичная правовая позиция прослеживается и в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2009 N А11-9745/2008-К2-20/513-А, Восточно-Сибирского округа от 10.06.2008 N А33-11517/06-Ф02-1433/08, Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 N Ф04-902/2009(6278-А03-40), Московского округа от 16.10.2008 N КА-А40/9748-08, Поволжского округа от 14.05.2009 N А65-11483/2008, Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 N А53-13402/2008-С5-23 и Уральского округа от 27.05.2008 N Ф09-3779/08-С3.
     

Периодичность проверок

     
     Налоговые органы вправе провести только одну выездную проверку по одному и тому же налогу за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ). При этом им запрещено осуществлять в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. Исключением является принятие руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, решения о необходимости проведения выездной проверки сверх указанного ограничения.
     
     При определении количества выездных налоговых проверок не учитывается число проведенных самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств налогоплательщика.
     
     Между тем выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией либо ликвидацией компании, может проводиться независимо от даты и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). При этом НК РФ не установлены специальные правила для проведения выездной проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица (письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-48). Минфин России в письме от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424 отметил: исходя из смысла п. 8 ст. 89 НК РФ моментом завершения выездной налоговой проверки организации признается день составления соответствующей справки. Поэтому если выездная проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт проверки составлен до момента окончания реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, вновь образованная организация, являющаяся правопреемником, вправе ознакомиться с ее материалами.
     

Истребование документов

    
Предоставление документов

     
     Налогоплательщик обязан обеспечить лицам, проводящим выездную налоговую проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом необходимые документы могут быть истребованы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ). Данные документы должны быть предоставлены в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. При невозможности передать бумаги в указанный срок налогоплательщик вправе попросить отсрочку, а руководитель (заместитель руководителя) налогового органа - как продлить сроки предоставления документов, так и отказать в этом (п. 3 ст. 93 НК РФ).
     
     Чиновники считают, что законодательство не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования инспекции о представлении документов без исполнения в случае, когда оно было предоставлено в последние дни выездной налоговой проверки и срок его исполнения истекает уже после составления справки о ее окончании. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58 и от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19.
     
     Кстати, организации при уменьшении налоговой базы на суммы ранее полученных убытков обязаны хранить документы (10 лет), подтверждающие данные суммы, даже если выездной проверкой была подтверждена обоснованность переноса указанных убытков (письмо Минфина от 23.04.2009 N 03-03- 06/1/276).
     

***


Обратите внимание!

В соответствии с
п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы и при выездной налоговой проверке (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).

     

***

     

Выемка документов

     
     При наличии у налоговых инспекторов, осуществляющих выездную проверку, оснований полагать, что бумаги, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты либо заменены, они производят выемку этих документов (п. 14 ст. 89 НК РФ). Основанием для изъятия является постановление, утвержденное руководителем (его заместителем) налогового органа, заполненное по форме, приведенной в приложении N 7 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (п. 1 ст. 94 НК РФ). О производстве выемки составляется протокол, форма которого приведена в приложении N 8 к указанному выше приказу ФНС России.
     
     В случаях, если копий документов проверяемого лица недостаточно и у налоговых органов есть основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены либо исправлены, они вправе изъять подлинники документов. В данном случае при выемке таких бумаг с них изготавливаются копии, которые должны быть заверены должностным лицом налогового органа и переданы налогоплательщику. При невозможности сразу отдать копии налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия (п. 8 ст. 94 НК РФ). Нарушение пятидневного срока служит основанием для признания действий налогового органа незаконными (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А).
     

***

     

Обратите внимание!

Налоговый орган в постановлении о производстве выемки документов должен обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены этих документов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8162/2008(18805-А03-15), Волго-Вятского округа от 13.11.2007 N А11-13963/2006-К2-21/874/18 (определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2652/08)).

     

***

     

Инвентаризация имущества

     
     При необходимости налоговые инспекторы, осуществляющие выездную проверку, могут провести инвентаризацию имущества проверяемого лица. Они также вправе осуществлять осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 13 ст. 89 НК РФ). В необходимых случаях при осмотре осуществляется фото- и киносъемка, делаются копии с документов и т.д. (п. 4 ст. 92 НК РФ). При этом сам осмотр производится только в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). О производстве осмотра составляют протокол по форме, приведенной в приложении N 4 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
     

Экспертиза

     
     Для участия в выездных налоговых проверках на договорной основе может быть привлечен эксперт. Обычно экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания (п. 1 ст. 95 НК РФ).
     
     Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма данного постановления приведена в приложении N 9 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@
     
     При назначении экспертизы проверяемое лицо имеет право (п. 7 ст. 95 НК РФ):
     
     - заявить отвод эксперту;
     
     - просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
     
     - представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
     
     - присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
     
     - знакомиться с заключением эксперта.
     
     В дальнейшем при необходимости возможно назначение дополнительной и повторной экспертиз (п. 10 ст. 95 НК РФ).
     
     При проведении выездных налоговых проверок на договорной основе может быть привлечен и специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (п. 1 ст. 96 НК РФ).
     

Приостановление проверки

     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для следующих действий (п. 9 ст. 89 НК РФ):
     
     - истребования документов (информации) по встречной проверке. Причем приостановление проведения проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
     
     - получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров. При этом срок приостановления проверки по данному основанию может составлять девять месяцев;
     
     - проведения экспертиз;
     
     - перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
     
     Как правило, общий срок приостановления проведения выездной проверки не может превышать шести месяцев. Минфин России в письме от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249 напомнил: решение о приостановлении выездной налоговой проверки, так же как и решение о возобновлении проверки, должно доводиться до проверяемой организации. Формы указанных решений утверждены приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.
     
     На период действия срока приостановления проведения проверки временно прерываются действия налогового органа по истребованию документов. При этом налогоплательщику возвращают все истребованные подлинники документов. Исключение составляют лишь бумаги, полученные в ходе проведения выемки. Приостанавливаются и действия налоговиков на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).
     
     Минфин России в письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 отметил, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать копии документов, полученные инспекторами, до принятия решения о приостановлении выездной проверки. Не предусмотрены также ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика.
     
     Приостановление выездной налоговой проверки вовсе не означает, что указанная проверка завершена: мероприятия налогового контроля, указанные в п. 9 ст. 89 НК РФ, проводятся в рамках выездной налоговой проверки (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).
     

Проверка филиалов

     
     В рамках выездной проверки налоговики могут проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Вместе с тем налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ).
     
     В данном случае при определении периодичности проверок филиалов и представительств действуют те же правила, что и при проверке организаций (п. 7 ст. 89 НК РФ):
     
     - нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
     
     - нельзя проводить в отношении одного обособленного подразделения более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
     
     При проведении самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств срок проверки не может превышать одного месяца (п. 7 ст. 89 НК РФ). При этом НК РФ не предусмотрено право территориальных налоговых органов проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами и представительствами (письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327).
     

Повторные выездные проверки

     
     Повторной признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Причем никакие ограничения по периодичности таких проверок не действуют. Однако может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).
     
     Итак, повторная выездная налоговая проверка может проводиться (п. 10 ст. 89 НК РФ):
     
     - вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
     
     - налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, где указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. При этом проверяется период, за который была представлена уточненная налоговая декларация.
     
     В этом году Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.03.2009 N 5-П высказался по вопросу конституционности положения, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку. Итак, арбитры посчитали, что данная норма не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной проверки решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не отмененным судебным актом, принятым по спору налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную проверку. Тем самым рассматриваемое положение вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами. Между тем Минфин России в письме от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342 указал: данный вывод арбитров относится только к случаю, когда вышестоящий налоговый орган принимает решение, влекущее изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.
     
     Если при проведении повторной проверки будет выявлен факт совершения налогового правонарушения, не выявленного при проведении первоначальной проверки, к налогоплательщику не могут быть применены налоговые санкции. Исключением является не отражение факта правонарушения при проведении первоначальной проверки из-за сговора между налогоплательщиком и налоговым инспектором (п. 10 ст. 89 НК РФ).
     

Участие в проверках милиции

     
     По запросу налоговых органов органы внутренних дел могут участвовать в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (п. 1 ст. 36 НК РФ). Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок утверждена приказом МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22.01.2004 (далее - Инструкция).
     
     Запрос налогового органа об участии сотрудников милиции в выездной налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения (п. 9 Инструкции). Между тем, если работники органов внутренних дел привлекаются к ранее начавшейся выездной проверке, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о внесении дополнений в принятое решение о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы (п. 7 Инструкции).
     
     Основаниями для привлечения к проверке сотрудников милиции могут являться следующие обстоятельства (п. 9 Инструкции):
     
     - наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогового законодательства;
     
     - назначение выездной проверки на основании материалов о нарушениях налогового законодательства, направленных органом внутренних дел в налоговый орган;
     
     - необходимость привлечения сотрудников милиции в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
     
     - необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.
     
     В данном случае акт выездной налоговой проверки должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел. Исключение составляют лишь работники милиции, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов или для обеспечения мер безопасности (п. 21 Инструкции).
     

Завершение проверки

    

Справка о проведенной проверке

     
     В последний день выездной налоговой проверки проверяющие должны составить соответствующую справку, в которой они фиксируют предмет проверки и сроки ее проведения. Данная справка вручается проверяемому лицу либо его представителю. Если налогоплательщик уклоняется от получения такой справки, она направляется ему заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ). Форму справки можно посмотреть в приложении N 2 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
     

Акт проверки и порядок его обжалования

     
     В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов оформляется акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Форма акта прописана в приложении N 2 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
     
     При этом проверяемое лицо в случае несогласия с актом проверки в течение 15 рабочих дней со дня его получения вправе представить в инспекцию свои письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
     

Принятие решения и порядок его обжалования

     
     Руководитель налогового органа (либо его заместитель) обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Решение по акту выездной налоговой проверки и представленным налогоплательщиком возражениям должно быть принято в течение 10 рабочих дней (данный срок может быть продлен на один месяц) со дня истечения срока предоставленного для возражений (пп. 1 и 2 ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов выездной проверки выносится одно из следующих решений (п. 7 ст. 101):106 налоговые проверки
     
     - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - об отказе в привлечении к ответственности.
     
     Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.03.2009 N 14645/08 указал: из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения такого решения. Аналогичная позиция содержится в определении ВАС РФ от 01.07.2009 N ВАС-7267/09. Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09 говорится, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Поэтому если решение вынесено без извещения общества, это обстоятельство может быть расценено как нарушение, влекущее безусловную отмену данного решения.
     

***

    

Обратите внимание!

Решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе (
п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Решение, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). В свою очередь, вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

***

     
     Кстати, не так давно судьи в очередной раз напомнили, что арбитражный суд обязан принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные обществом в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки независимо от того, предоставлялись ли эти документы налоговому органу (определение ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7026/09). Причем данной позиции арбитры придерживались и ранее (определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О и п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
     
     Специалисты ФНС России в письме от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@ отметили: акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых. Между тем при отсутствии выявленных в ходе выездной налоговой проверки нарушений у налоговых органов нет оснований для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренного ст. 101 НК РФ.