Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Методы управления налоговой нагрузкой при росте дебиторской задолженности


Методы управления налоговой нагрузкой при росте дебиторской задолженности


Г.А. Курбатов,
старший менеджер налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

     
А.А. Вакар,
старший консультант налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

     
     Мировой финансовый кризис, к сожалению, не обошел стороной Россию. Неплатежи за отгруженную продукцию превратились для российских организаций в повседневную реальность. Помимо экономических рисков неплатежеспособность покупателей имеет налоговые последствия.
     

Что делать, если покупатель не платит, а налоги платить надо?

     
     Многие компании, особенно крупные, применяют метод начисления для определения дат признания доходов и расходов. При этом по окончании налогового периода компания- поставщик обязана признать для целей обложения налогом на прибыль и НДС доходы от отгруженной продукции независимо от того, оплатил покупатель указанную продукцию или нет. При этом налоги в бюджет необходимо уплачивать деньгами. Но чем платить, если денежные средства от покупателя не получены?
     
     Если покупатель задерживает платеж за отгруженную продукцию и не расплачивается с поставщиком в отчетном (налоговом) периоде, когда товар получен, компания-поставщик обязана признать дебиторскую задолженность за отгруженный, но еще не оплаченный товар как доход для целей налогообложения. А если таких покупателей большинство? В кризисной ситуации в таком положении оказались не только отдельные компании, но и целые отрасли экономики. Судиться с неплательщиком можно годами, а начислять и платить налоги надо. Что следует сделать, чтобы не платить постоянно налоги "за себя и за того парня"?
     
     Российское законодательство предоставляет компаниям несколько инструментов, позволяющих сбалансировать налоговую нагрузку предприятия при снижении платежеспособности покупателей. Такими инструментами, на наш взгляд, могут являться:
     
     - создание резервов по сомнительным долгам;
     
     - переуступка права требования;
     
     - новация долга;
     
     - реорганизация компании и создание отдельного юридического лица, ведущего деятельность с применением упрощенной системы налогообложения (УСН);
     
     - отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит;
     
     - налоговые каникулы.
     
     Рассмотрим их преимущества и недостатки.
     

Создание резерва по сомнительным долгам

     
     Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 266) предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность их создания должна быть закреплена в учетной политике организации.
     
     Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Создавая резерв по сомнительным долгам, компания включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.
     
     Наравне с неоспоримыми преимуществами создание резерва по сомнительным долгам имеет существенный недостаток - НК РФ предусматривает создание резерва только в целях налога на прибыль, и в случае неплатежей компания-поставщик все равно будет обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.
     

Переуступка права требования

     
     Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена при помощи переуступки права требования. Данная возможность предусмотрена ст. 389 Гражданского кодекса РФ путем заключения договора цессии (п. 1 ст. 389).
     
     Заключение договора цессии позволяет получить "живые деньги" вместо "виртуальной" дебиторской задолженности с неопределенными перспективами превратиться в реальные денежные средства. Фактически продавец уступает (продает) задолженность покупателя третьему лицу, получая денежные средства. При этом неплатежеспособный покупатель остается должен третьему лицу соответствующую сумму.
     
     К недостаткам данного метода можно отнести тот факт, что просроченная задолженность на практике, как правило, реализуется ниже номинала, что может нанести ущерб экономическим интересам компании-поставщика.
     
     Первичная переуступка долга облагается налогом на прибыль и НДС, если сумма полученных денежных средств превышает размер уступленной задолженности. Однако на практике такие ситуации крайне редки.
     

Новация

     
     Проблема неплатежей за отгруженную продукцию и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем прекращения обязательств по договору поставки и заключением соглашения новации на приемлемых для обеих сторон условиях (п. 1 ст. 414 ГК РФ).
     
     Таким образом, компании могут, например, договориться о том, что задолженность за отгруженную продукцию рассматривается в качестве займа с установленными новыми сроками погашения и уплатой соответствующих процентов за период использования денежных средств. Таким образом, должник оплатит часть своей задолженности сразу, а кредитор-поставщик предоставит ему рассрочку. В результате кредитор сможет за счет средств, полученных от покупателя, погасить задолженность перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль.
     
     Однако это не решит все возникшие в данной ситуации проблемы, поскольку приведет к уменьшению собственных оборотных средств компании и удлинению цикла оборачиваемости ее капитала. Перевод задолженности за отгруженную продукцию в заем не имеет налоговых последствий, т.е. не приводит к дополнительным налоговым платежам в бюджет.
     

Взаимозачет

     
     Данный способ решения проблемы неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия применим при наличии взаимной задолженности поставщика и покупателя (ст. 410 ГК РФ). Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Однако у поставщика могут быть высвобождены денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам. Указанные денежные средства могут быть использованы при уплате налогов в бюджет. Поскольку при взаимозачете погашаются обязательства покупателя перед поставщиком и поставщика перед покупателем в равной сумме, дополнительные доходы для целей налогообложения не возникают.
     
     При проведении зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю при отгрузке (при осуществлении операций, облагаемых НДС), согласно законодательству должны быть уплачены покупателем поставщику денежными средствами. Фактически, если обе задолженности возникли по операциям, облагаемым НДС, будет осуществлен перевод одинаковых денежных сумм от покупателя поставщику и от поставщика покупателю, что не приведет к уменьшению их ликвидных активов.
     

Перевод отдельных видов деятельности на УСН

     
     Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем реорганизации и перевода отдельных видов деятельности предприятия (тех, в которых в связи с кризисом возросли риски неплатежей) во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН.
     
     Компании, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов и расходов, и, таким образом, в случае неплатежей за отгруженную продукцию не возникает обязательство уплачивать налоги (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
     
     Существенным преимуществом применения УСН также является налоговая экономия. Компании, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога. Данные налоги заменяются единым налогом, взимаемым с доходов по ставке 6% либо с доходов, уменьшенных на величину расходов, по ставке 15% (ст. 346.20 НК РФ).
     
     Компании, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
     
     К недостаткам данного финансового инструмента можно отнести тот факт, что НК РФ ограничивает право применения УСН по видам деятельности. В частности, не имеют права применять УСН: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых; иностранные организации и др. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существует ограничение по величине выручки, при которой налогоплательщик сохраняет право применять УСН. В соответствии с изменениями, внесенными НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ, с 1 января 2010 года до 31 декабря 2012 года предельный размер доходов от реализации не должен превышать 60 млн. руб. в год при отсутствии коэффициента-дефлятора, а с 1 января по 31 декабря 2013 года применяется "лимит доходов" в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году, т.е. 30,76 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538). Ограничивается и величина чистых активов. Средняя численность персонала за налоговый период не должна превышать 100 человек. Помимо этого существуют ограничения по структуре собственности компании, применяющей УСН. Доля участия юридических лиц в такой компании не должна превышать 25%.
     
     С практической точки зрения, то, что компания, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, может из преимущества превратиться в недостаток, когда продукция реализуется не конечным потребителям, а посредникам. В этой ситуации компания-посредник не будет иметь возможности возместить "входящий" НДС и заплатит налог со всей стоимости реализованной далее продукции.
     

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит

     
     Применение таких методов управления налоговой нагрузкой, как отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, предусмотрены гл. 9 НК РФ. С экономической точки зрения они являются кредитом, предоставляемым налоговыми органами предприятиям, но на разных условиях.
     
     Отсрочка представляет собой беспроцентный кредит, когда компании дается право перенести оплату своих налоговых обязательств на другой период.
     
     Рассрочка дает компании возможность выплатить сумму налоговой задолженности не всю сразу, а частями. Тем не менее в обоих случаях при определенных условиях согласно НК РФ будут начисляться проценты за отсрочку или рассрочку.
     
     Инвестиционный налоговый кредит уже в названии определяет свою суть. Он предоставляет компаниям возможность в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи, а по его окончании уплатить эту сумму с начисленными на нее процентами.
     
     В случае неоплаты отгруженной продукции со стороны покупателя применение поставщиком данных финансовых инструментов позволяет оплатить свои налоговые обязательства после получения оплаты от поставщика и не использовать собственные оборотные средства на уплату налогов. Однако есть и недостатки. Во-первых, это приведет к несению дополнительных расходов в виде процентов за пользование отсрочкой, рассрочкой или инвестиционным налоговым кредитом. Во-вторых, законодатель ограничил перечень оснований, по которым могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит. И в-третьих, на практике применение данных финансовых инструментов ограничено.
     

Налоговые каникулы

     
     Теоретически проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия менее актуальна там, где существуют налоговые каникулы, а это, как правило, территории особых экономических зон (например, Калининград, Магадан и проч.).
     
     Компании, осуществляющие деятельность в пределах такой территории, получают некоторые льготы, предусматривающие освобождение от уплаты одного или нескольких налогов на конкретный период при осуществлении определенных условий. Поэтому задержка платежей со стороны контрагентов не будет влиять на уплату налогов.
     
     С другой стороны, использование данного способа избежания негативных налоговых последствий малоприменимо ввиду ограниченного перечня оснований регистрации в качестве участника особой экономической зоны*1.

     _____

     *1 Подробнее о возможностях российских особых экономических зон читайте в статье Р.А. Митрофанова на с. 138. - Прим. ред.
     

Выводы

     
     Таким образом, налоговое и гражданское законодательство Российской Федерации дает некоторые возможности для сведения к минимуму негативных последствий неплатежей и предлагает "арсенал" методов управления налоговой нагрузкой предприятия.
     
     Создание резервов по сомнительным долгам позволяет уменьшать налогооблагаемую базу предприятия по налогу на прибыль на сумму сомнительных долгов в текущем периоде, не дожидаясь истечения срока исковой давности. Недостатком является отсутствие возможности создания резервов в отношении НДС.
     
     Переуступка права требования является другим актуальным методом управления налоговой нагрузкой предприятия в условиях неплатежей. Данный метод позволяет получить "живые" деньги вместо долгов. Его недостатком считается следующий факт: просроченная задолженность, как правило, реализуется с дисконтом, иногда с существенным, что приводит к уменьшению прибыли.
     
     Новация долга позволяет сберечь собственные оборотные средства. Недостаток данного метода - удлинение срока оборачиваемости собственных оборотных средств.
     
     Взаимозачет решает проблемы при наличии встречных требований. Такая ситуация возможна при внутригрупповых расчетах. Но при этом НДС все равно пришлось бы уплачивать всеми сторонами взаимозачета.
     
     Реорганизация предприятия и перевод отдельных видов его деятельности во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН, позволяет перейти с метода начисления на кассовый метод признания доходов и расходов. При этом компания получит значительную налоговую экономию. Однако НК РФ предусматривает ряд ограничений для перехода на УСН, связанных с видами деятельности, величиной выручки и стоимостью чистых активов, численностью персонала и структурой собственности. Применение УСН оптимально при реализации продукции конечным потребителям, а при реализации продукции посредникам могут возникнуть проблемы с возмещением НДС компанией-покупателем.
     
     Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит и налоговые каникулы на практике остаются больше экзотикой. Однако теоретически перенесение срока уплаты налоговых обязательств на будущие периоды тоже может рассматриваться как помощь.
     
     Проанализированные в настоящей статье инструменты управления налоговыми платежами при увеличении неплатежеспособности покупателей основаны на нормах действующего законодательства и являются наиболее часто применяемыми на практике, как правило, после того как продукция отгружена и выяснилось, что покупатель неплатежеспособен. Вместе с тем существуют и другие законные инструменты управления налоговыми платежами, которые используются до совершения сделок с неплатежеспособными покупателями - предварительное структурирование операций (планирование финансово-хозяйственной деятельности), определение источников привлечения денежных средств (внутригрупповые займы и проч.), включение в схему продаж промежуточных и посреднических компаний с целью смещения экономических рисков с производителя на посредников, включение в условия договоров обязательной предоплаты и т.д.