Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

ЕСН с аванса не платится


ЕСН с аванса не платится


С.М. Рюмин,
правляющий партнер ООО "Консультационно-
аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

     
     Часто для выполнения разовых или возникающих лишь периодически задач фирме выгоднее не держать штатного сотрудника, а заключить с физическим лицом гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг. Этот способ позволяет предприятию существенно сэкономить на оплате труда, отпускных, отчислениях на соцстрахование. Ведь физическое лицо, являющееся подрядчиком (исполнителем) по такому договору, не имеет льгот, присущих работнику, с которым заключен трудовой договор (оплата больничного листа, отпуска и т.п.). Кроме того, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС России, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).
     

Суть спорной ситуации

     
     В условиях кризиса, когда неритмичность отдельных заказов становится правилом, а повсеместная экономия - насущной необходимостью, заключение для выполнения отдельных работ (оказания услуг) с гражданами (возможно, даже со своими собственными сотрудниками) гражданско-правовых договоров становится вдвойне целесообразным. Однако часто согласно их условиям в пользу гражданина-подрядчика (исполнителя) предусматриваются промежуточные выплаты - авансы. Особенно это характерно для договоров, имеющих достаточно существенную (более месяца) продолжительность. Поэтому у налогоплательщиков возникает правомерный вопрос: надо ли на такие авансы начислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование? Ведь согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект налогообложения и налоговая база по ЕСН являются также объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     
     Ответ на этот вопрос содержится в недавнем постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) от 23.06.2009 N 1446/09, которое поставило точку в споре между налоговиками и налогоплательщиками по данному вопросу. Какова же была правовая позиция сторон в данном споре и в чем вообще суть его возникновения?
     

Аргументы налогоплательщика

     
     Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ)*1. Однако согласно другой норме НК РФ (п. 3 ст. 236) указанные в п. 1 ст. 236 выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков- организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Обратим внимание читателей на следующий нюанс данной нормы: в качестве основания для не начисления ЕСН с конкретной выплаты при не учете в расходах она ссылается именно на текущий отчетный (налоговый) период. Иными словами, указание в п. 3 ст. 236 именно на текущий отчетный (налоговый) период признания расходов свидетельствует о том, что любые выплаты и вознаграждения могут быть включены в объект обложения ЕСН только в отчетном (налоговом) периоде, в каком они подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
     _____
     *1 По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять и оплатить результат работы (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Соответственно по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Если же предметом гражданско-правового договора является переход права собственности или передача имущества во временное пользование (т.е. аренда), начислять налог не нужно.
     
     Этому нюансу налоговые органы зачастую и не придают должного значения, тогда как именно он при решении вопроса об уплате или не уплате ЕСН с авансов по гражданско-правовым договорам является решающим. По-существу, он стал решающим аргументом, позволившим одержать налогоплательщику победу и в данном конкретном споре, дошедшем до высшей судебной инстанции.
     

Аргументы налогового органа

     
     Аргументы налоговой инспекции, по ее мнению, обязывающие налогоплательщика исчислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм авансов при их выплате, были следующими:
     
     - неправомерно исключать из налоговой базы любые выплаты физическим лицам, если они связаны с производственной деятельностью;
     
     - само отражение в учете выплаченного аванса является подтверждением факта начисления дохода;
     
     - можно оценить величину дохода, выплаченную в виде аванса;
     
     - момент определения налоговой базы по ЕСН определяется аналогично моменту возникновения базы по НДФЛ, т.е. моментом выплаты. Так как налогоплательщиком был уплачен с аванса НДФЛ, должен быть уплачен и ЕСН.
     
     В действительности ни один из этих доводов не соответствует нормам налогового законодательства, однако доказать это налогоплательщик смог только судьям ВАС РФ.
     

Позиция Президиума ВАС РФ

     
     Как это ни странно, суд первой инстанции признал вышеприведенные доводы инспекции достаточным основанием для возложения на общество обязанности по уплате ЕСН с авансов, а суды апелляционной и кассационной инстанций оставили его решение без изменений. Президиум ВАС РФ отменил все эти решения и разъяснил как налоговикам, так и судьям нижестоящих инстанций, что при решении данного спорного вопроса они должны были руководствоваться следующим.
     
     Сославшись на положения уже названной нами нормы п. 3 ст. 236 НК РФ, судьи ВАС РФ сделали единственно правильный вывод: если налогоплательщик не вправе в соответствии с нормами НК РФ отнести такие выплаты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде, то и объект обложения ЕСН в части таких выплат и вознаграждений в данном текущем (налоговом) периоде не возникает.
     
     В свою очередь положениями п. 14 ст. 270 НК РФ прямо установлено: при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного в порядке предварительной оплаты, т.е. авансов.
     
     Порядок определения расходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Причем вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, подлежат включению в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг, прав) (п. 2 ст. 272 НК РФ).
     
     Как было установлено арбитражными судами, в данном случае суммы выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера были включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также учтены в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг), приходившийся на последующие отчетные (налоговые) периоды.
     
     Дополняя доводы ВАС РФ, можно также сослаться на следующий факт: в целях гл. 24 НК РФ для налогоплательщиков-организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты (ст. 242 НК РФ). Таким образом, суммы авансовых выплат, произведенных в рамках договоров гражданско-правового характера (включая авторские договоры), могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли исключительно при условии документального подтверждения выполнения физическими лицами соответствующих работ и (или) оказания услуг, т.е. при наличии акта выполненных работ (оказанных услуг). В противном случае признание организацией таких расходов не будет соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ (расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты). Следовательно, тем самым опровергается довод налоговых органов о том, что само по себе отражение в учете налогоплательщика факта выплаченного аванса является начислением дохода.
     
     Президиум ВАС РФ опроверг и довод налоговой инспекции, до этого ошибочно поддержанный всеми нижестоящими судами, об обязательном включении спорных сумм выплат в базу по ЕСН в связи с тем, что налогоплательщик включал их в базу по НДФЛ. Суд посчитал его не имеющим правового значения, поскольку порядок исчисления и уплаты ЕСН и НДФЛ различен. Кроме того, как указал суд, гл. 23 НК РФ не содержит норму, аналогичную содержащейся в п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     После принятия Президиумом ВАС РФ данного постановления единообразие в арбитражной практике по данному вопросу налогоплательщикам гарантировано. Хотя радоваться придется совсем недолго - с 1 января 2010 года вместо ЕСН работодатели будут платить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, которые будут начисляться на все суммы, выплаченные физическим лицам, независимо от того, уменьшают ли они налог на прибыль организаций (см. извлечения из Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ на с. 173. - Прим. ред.).
     

Ситуация с равномерным признанием расходами выплат физическому лицу

     
     На практике может возникнуть и еще одна затруднительная ситуация: когда затраты на полученные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями согласно правилам налогового и (или) бухгалтерского учета, подлежат учету в составе текущих расходов не единовременно в момент их принятия от подрядчика (исполнителя), а равномерно в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов исходя из принципа равномерности. Например, услуги по сбору и подготовке документов для проведения сертификации продукции или лицензирования определенного вида деятельности. В какой момент налогоплательщику, использующему метод начисления, следует облагать эти выплаты ЕСН?
     
     С одной стороны, начисление дохода в пользу физического лица уже произведено в момент принятия от него выполненных работ (оказанных услуг) и эта дата зафиксирована в акте их приемки; значит, можно говорить о наступлении события, предусмотренного ст. 242 НК РФ, являющегося основой для начисления ЕСН. С другой стороны, реально данные суммы в периоде их начисления все еще не полностью отражены в составе налоговых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В такой ситуации, когда нормы НК РФ вступают в противоречие друг с другом, целесообразно исходить из приоритета экономического смысла налога. Поскольку на данную выплату ЕСН в принципе должен быть начислен (данные расходы принципиально отнесены к разряду учитываемых при налогообложении налогом на прибыль) и начисление окончательной, документально подтвержденной суммы доходов физического лица по конкретному договору уже произведено, нет оснований для не начисления данного налога именно в этот момент. Кроме того, такой вариант начисления ЕСН точно не вызовет претензий и со стороны налоговых органов.