Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте


Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте


Р.И. Рябова,
консультант ИБП России, преподаватель
Центра подготовки преподавателей
и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова

     
     В статье рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
     

Бухгалтерский учет ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

     
     При учете операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, применяется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Оно устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в т.ч. подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами согласно законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
     
     Пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в рубли при их приобретении производится по курсу Банка России (или по иному курсу) на дату признания расходов на их приобретение (первоначальная оценка).
     
     Активы и расходы, оплаченные организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).
     
     В дальнейшем стоимость принятых к учету активов и расходов, оплаченных авансом, не изменяется (п. 10 ПБУ 3/2006).
     
     Вышеуказанный порядок приводит к расхождению в оценке активов между бухгалтерским и налоговым учетом.
     
     Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте и имеющими оговорку об эффективном платеже в иностранной валюте. Для сравнения в таблицу введем показатели налогового учета.
          

Таблица

     

Наименование

Курс ЦБ

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

операции и дата

РФ руб./долл.

Корреспонди-

рущие счета

Сумма

Сумма


 


 

Дебет

Кредит

Долл.

Руб.

Долл.

Руб.

28.02.2009

35,72


 

Оплата векселя


 

76

52

10 000

357 200

10 000

357 200

Получение векселя


 

58

76

10 000

357 200

10 000

357 200

31.03.2009

34,01


 

Отражена курсовая разница от переоценки векселя:
(34,01 - 35,72) х 10 000 долл.


 

91

58

-

17 100

-

-

Курсовая разница списана на счет 99


 

99

91

-

17 100

-

-

Отражено постоянное налоговое обязательство
17 100 руб. х 20%


 

99

68


 

3420

-

-

Начислены проценты за I квартал


 

76

91

84,93

2888

84,93

2888

Сумма процентов списана на счет 99


 

91

99


 

2888


 


 

Условный доход по налогу на прибыль
(2888 руб. - 17 100 руб.) х 20%


 

68

99


 

2842


 


 

Текущий налог на прибыль
2888 руб. х 20% = 578 или 3420 руб. -2842 руб. = 578 руб.


 


 


 


 

578


 

578

29.04.2009

33,55


 

Вексель предъявлен к оплате:


 


 


 


 


 


 


 

- номинальная стоимость


 

76

91

10 000

335 500

10 000

335 500

- проценты


 

76

91

164,38

5515

164,38

5515

Списана стоимость векселя


 

91

58

10 000

335 500

10 000

357 200

Сумма процентов отнесена на счет 99


 

91

99


 

5515


 


 

Сумма процентов, начисленных за I квартал:


 


 


 


 


 


 


 

- в бухучете-сторно


 

76
91

91
99


 

2888


 

2888

- в налоговом учете включается в состав внереализационных расходов


 


 


 


 


 


 

2888

Результат от выбытия векселя в налоговом учете


 


 


 


 


 

Прибыль
164,38

Убыток
(335 500 + + 5515 - 357 200 = = -16 185

Отражен условный доход по налогу на прибыль
16 185 руб. х 20%


 

68

99


 

3237


 


 

Отражен отложенный налоговый актив
16 185 руб. х 20%


 

09

68


 

3237


 


 

Текущий налог на прибыль


 


 


 


 

0


 

0

     
     Пример
     
     Вексель номинальной стоимостью 10 000 долл. США приобретен у векселедателя 28 февраля 2009 года по номинальной стоимости. По векселю предусмотрено начисление процентов в размере 10% годовых. Вексель подлежит оплате по предъявлении, погашен 29 апреля 2009 года.
     
     Начисление процентов за I квартал:
     
     10 000 долл. х 10% : 365 дн. х 31 день = 84,93 долл. х 34,01 = 2888 руб.
     
     Заполним форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по операциям, приведенным в таблице.
     

Форма N 2 (фрагмент)

    
Отчет о прибылях и убытках

     

Показатели

Код

I квартал

Первое полугодие

1

2

3

4

Прочие доходы и расходы

Проценты к получению


060


2888


5515

Проценты к уплате

070


 


 

Доходы от участия в других организациях

080


 


 

Прочие доходы

090


 

335 500

Прочие расходы

100

(17 100)

(357 200)

Прибыль (убыток) до налогообложения

140

(14 212)

(16 185)

          

     В примере изложен один из возможных вариантов бухгалтерского учета операций с ценными бумагами, номинал которых выражен в иностранной валюте. Этот вариант максимально приближен к налоговому учету таких операций. Именно с целью сближения бухгалтерского и налогового учета проценты в конце первого отчетного периода в бухучете в I квартале начисляются, а при погашении в апреле сторнируются в том же рублевом эквиваленте, в каком был отражен доход.
     
     Этот пример упрощенный, т.к. продолжительность владения векселем ограничена только двумя отчетными периодами.
     
     При более продолжительном сроке проценты в бухгалтерском учете начислялись бы неоднократно, а пересчет в рубли осуществлялся бы по разному курсу. Кроме того, задолженность по начисленным процентам подлежит переоценке с отражением курсовых разниц как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Если к таким операциям применять при выбытии изложенный метод корректировки в бухгалтерском учете, сторнировать придется не только начисленные проценты, но и курсовые разницы, относящиеся к процентам.
     
     Можно использовать метод доначисления процентов на дату погашения. В иностранной валюте сумма процентов не изменится. А рублевый эквивалент, который мы получим путем суммирования, будет иным. При таком варианте все курсовые разницы от переоценки ранее начисленных процентов учитываются.
     

Налогообложение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

     
     Статьей 280 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения этих ценных бумаг.
     
     Расходы по приобретению ценных бумаг определяются по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия вышеуказанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
     
     Проценты, предусмотренные условиями выпуска ценных бумаг, признаются в составе доходов на конец отчетного (налогового) периода.
     
     Доход в виде процентов в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату признания дохода. Дебиторская задолженность по процентам подлежит переоценке с отражением курсовых разниц в составе внереализационных доходов (расходов).
     
     Доходы и расходы от реализации и иного выбытия корпоративных долговых ценных бумаг отражаются с учетом процентных доходов, а по государственным ценным бумагам - без процентного дохода.
     
     Порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, разъяснен письмом Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118.
     
     Этот порядок основан на двух положениях НК РФ:
     
     - налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года (ст. 274 НК РФ);
     
     - величина процентного дохода определяется в виде разницы между доходом, полученным (начисленным) с начала купонного периода (или выпуска ценной бумаги), и доходом, уплаченным продавцу (ст. 328 НК РФ).
     
     По ценным бумагам с номиналом в валюте налоговый учет начисленных процентов можно вести, как минимум, двумя способами:
     
     - начислять доход в иностранной валюте по курсу на конец каждого квартала, а затем складывать доход для определения налоговой базы с начала года;
     
     - начислять доход нарастающим итогом в иностранной валюте по курсу на конец отчетного периода (I квартал, полугодие, девять месяцев, год).
     
     В письме Минфина России разъяснен второй вариант.
     
     Для примера, изложенного в предыдущем разделе, вариант пересчета в рубли значения не имеет. Продолжительность владения векселем не превышает двух отчетных периодов. Процентный доход по векселю при выбытии включается в состав доходов от выбытия и облагается по "основной" ставке налога на прибыль 20%.
     
     Используя данные предыдущей таблицы, заполним листы 02 и 05 декларации по налогу на прибыль.
          

Лист 02 (фрагмент)

    
Расчет налога на прибыль организаций, руб.

     


 

Код

Сумма


 

строки

I квартал

Первое полугодие

Внереализационные доходы

020

2888

2888

Внереализационные расходы

040

-

2888

Итого прибыль (убыток) (стр. 020 - стр. 040)

060

2888

2888

Доходы, исключаемые из прибыли

070

-

-

Налоговая база (стр. 060 - стр. 070)

100

2888

-

Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листа 05)

120

2888

-16 185

Ставка налога на прибыль, всего (%)

140

20

20

Сумма исчисленного налога на прибыль, всего

180

578

-

Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период, всего

210

-

-

Сумма налога на прибыль к доплате*

270

271

578


 

Сумма налога к уменьшению*1

280

281


 

578

_____
*1 Разбивка по бюджетам не приводится.


Лист 05 (фрагмент)

    
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02), руб.

     

Показатели

Код строки

Сумма

Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения

010